| Efter § 43, stk. 3, nr. 3, skal der reguleres for fradragsretten vedrørende købsmomsen af et investeringsgode, når det sælges, hvis der ikke ved købet var fuld fradragsret for momsen. Bestemmelsen omfatter ikke salg af fast ejendom, hvis reguleringsregler findes i § 43, stk. 3, nr. 4.
Salg på tvangsauktion og eksportsalg sidestilles med frivilligt salg. Salget behandles reguleringsmæssigt, som om investeringsgodet overgår til fuldt fradragsberettiget anvendelse.
Virksomhedens salg af aktiver anses for levering, jf. § 8, stk. 1, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne. Momspligten er således uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter. Virksomheden vil ikke kunne fratrække moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt senere salg.
Ved salget anses godet for i den resterende del af reguleringsperioden at blive anvendt til fuldt fradragsberettigede formål. Der skal derfor reguleres i de tilfælde, hvor virksomheden, da den anskaffede godet, kun havde delvis fradragsret for købsmomsen.
Der er loft over reguleringsbeløbet, som højst kan udgøre 25 pct. af salgsprisen uden moms.
Der kan ikke opnås kompenserende momsregulering efter § 43, stk. 3, nr. 3, når investeringsgodet overdrages som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og overdragelsen derfor skal ske uden beregning af moms. I en sådan situation, er driftsmidlerne omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, der er en særregel i forhold til § 43, stk. 3, nr. 3, og overdragelsen kan ikke tillige anses for omfattet af retten til regulering efter § 43, stk. 3, nr. 3. Se SKM2001.547.LSR, hvor et amts entreprenørafdeling ikke kunne opnå kompenserende momsregulering vedrørende driftsmidler i forbindelse med en momsfri delvis virksomhedsoverdragelse til et entreprenørselskab, som overtog momsreguleringsforpligtelsen.
EF-domstolen har i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (WZV), taget stilling til den situation, hvor en offentlig institution har købt et investeringsgode på et tidspunkt, hvor det ikke handlede i egenskab af momspligtig person, og senere sælger investeringsgodet i egenskab af momspligtig person. EF-domstolen udtaler i præmisserne 34-44:
Det bemærkes, at det følger af direktivets artikel 4, stk. 5 (nu Momssystemdirektivets artikel 13), at offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed. Det følger heraf, at når disse organer, som bl.a. omfatter WZV, handler i deres egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for købet af et investeringsgode, har de i princippet ingen ret til fradag med hensyn til dette gode.
Det skal imidlertid undersøges, om en ændring, der er indtrådt i forholdet for det pågældende organ for så vidt angår dets karakter af afgiftspligtig person, kan have betydning for fradragsretten. Der opstår således navnlig det spørgsmål, om den omstændighed, at organet efterfølgende får karakter af afgiftspligtig person i forbindelse med visse transaktioner vedrørende et gode, som det havde erhvervet i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, kan give organet ret til fradrag af moms erlagt for dette gode og give ret til berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 (nu Momssystemdirektivets artikler 184-192).
Den sag, der lå til grund for Lennartz-dommen (sag C-97/90), vedrørte et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person havde købt og anvendt et køretøj til private formål, og som efterfølgende - da han ligeledes havde anvendt dette gode til erhvervsmæssige formål - anmodede om fradrag for den moms, der var erlagt i forbindelse med godets erhvervelse. Efter at have bemærket, at sjette direktivs artikel 17 (nu Momssystemdirektivets artikler 167-170, 173 og 176-177) fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og på dette grundlag fastslået, at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret, bemærkede Domstolen, at direktivets artikel 20, som har overskriften »Berigtigelse af fradragene«, i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17 (jf. Lennartz-dommen, præmis 11 og 12).
Samme argumentation skal anvendes på et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed på tidspunktet for erhvervelsen af et investeringsgode. Dette organ, der således ikke har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, har på samme måde som en privat person, der handler til private formål, ingen ret til at fradrage moms, som det har erlagt vedrørende dette gode. Den omstændighed, at nævnte organ efterfølgende har handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person, kan således ikke på grundlag af sjette direktivs artikel 20 have til virkning, at den moms, der er erlagt af dette organ til brug for transaktioner, som det har udført i sin egenskab af offentlig myndighed - og som dermed er afgiftsfri - gøres fradragsberettiget som omhandlet i direktivets artikel 17.
I modsætning til det synspunkt, som WZV har gjort gældende, kan et sådant organ ikke sidestilles med en afgiftspligtig person, der både udøver virksomhed, der er afgiftspligtig, og virksomhed, der er fritaget. Som anført ovenfor, er kvalifikationen som afgiftspligtig person afgørende, og denne vurdering sker på tidspunktet for organets erhvervelse af det pågældende gode.
WZV har endvidere gjort gældende, at såfremt det ikke er muligt at fradrage indgående moms, vil det skabe en betydelig konkurrencefordrejning, som ifølge WZV begrunder anvendelsen af undtagelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet led, hvorefter offentligretlige organer skal betragtes som afgiftspligtige personer. For at illustrere, at der foreligger konkurrencefordrejning, har WZV sammenlignet situationen for en erhvervsdrivende på markedet med situationen for et offentligretligt organ, og har gjort gældende, at under de samme omstændigheder vil en erhvervsdrivende på markedet kunne fradrage den indgående moms i den udgående moms.
Dette argument kan heller ikke lægges til grund. Den eventuelle konkurrencefordrejning - under omstændigheder som de, der foreligger i hovedsagen - udspringer snarere af den omstændighed, at det offentligretlige organ har gjort brug af retten til at vælge at erlægge afgift ved salget og udlejningen af den pågældende faste ejendom, end af anvendelsen af ordningen, hvorefter offentligretlige organer ikke betragtes som afgiftspligtige personer i relation til virksomhed, som de udøver i deres egenskab af offentlige myndigheder. Som generaladvokaten har anført i punkt 38 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således, at hvis ordningen i sig selv i et vist omfang kan gribe ind i anvendelsen af principperne om neutralitet og ligebehandling, følger dette nødvendigvis af eksistensen af fritagelser fra momsordningen.
Spørgsmålet skal derfor besvares med, at et offentligretligt organ, der erhverver et investeringsgode i sin egenskab af offentlig myndighed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, og følgelig i sin egenskab af ikke-afgiftspligtig person, og som efterfølgende sælger dette gode i sin egenskab af afgiftspligtig person, har i forbindelse med dette salg ikke ret til en berigtigelse i medfør af sjette direktivs artikel 20 med henblik på opnåelse af fradrag for den moms, som er erlagt i forbindelse med erhvervelsen af dette gode.
EF-domstolen har i dommen i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, udtalt, at sjette direktivs artikel 20, stk. 3, skal fortolkes således, at når en 999-årig lejekontrakt vedrørende et investeringsgode indgås med en person mod betaling af en væsentlig præmie, og når den resterende ejendomsret vedrørende dette gode overdrages tre dage senere til en anden person til et væsentligt lavere beløb, og disse to transaktioner
-er uadskilleligt forbundne, og
-består af en første transaktion, der er afgiftsfri, og en anden transaktion, der er afgiftspligtig,
-og såfremt disse transaktioner på grund af overdragelsen af retten til som ejer at råde over nævnte investeringsgode, udgør leveringer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i samme direktivs artikel 5, stk. 1,
skal det pågældende gode indtil udløbet af berigtigelsesperioden anses for at være anvendt til en økonomisk virksomhed, der betragtes som delvist afgiftspligtig og delvist afgiftsfri i forhold til den respektive værdi af de to transaktioner. |
