E.A.2.1.2 Drift - anlæg/etablering - formueforvaltning

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for anlægs- og etableringsudgifter.

Anlægs- og etableringsudgifter er, jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 2, udgifter til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift. Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit E.A.2.1.4 Etableringsudgifter.

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det alt afgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift.

Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996, 555 LSR.

Visse udgifter til markedsundersøgelser, til advokat og revisor samt til gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har til og med indkomståret 2009 været omfattet af særregler i de dagældende LL (ligningsloven) §§ 8 I og 8 J, jf. lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009, der i medfør af overgangsregler i et vist omfang stadig var gældende for indkomståret 2010. Reglerne er senest omtalt i LV Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.A.2.1.4.1 LL § 8 I - Udgifter til markedsundersøgelser - ophævet og E.A.2.1.4.2 LL § 8 J Udgifter til advokat og revisor - Ophævet.

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. LSRM 1974, 156. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.

Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. LSRM 1974, 159, LSRM 1980, 28 samt SKM2008.4.HR (stadfæster SKM2006.57.ØLR): Et revisionsfirma havde udbetalt et større beløb til en regnskabsassistent end de beløb, der var angivet i de løbende fakturaer fra denne. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at de overskydende beløb var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde revisionsselskabets indkomst, jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a.

SKM2006.13.ØLR. Et selskabs advokat- og revisorudgifter i forbindelse med en større omstrukturering af virksomheden kunne hverken fratrækkes efter SL (statsskatteloven) § 6 a, stk. 1, litra a, som en sædvanlig driftsomkostning eller efter den dagældende bestemmelse i LL (ligningsloven) § 8 J. Landsretten henviste til, at udgifterne var afholdt i forbindelse med selskabets indskrænkning af forretningsaktiviteter, og at udgifterne derfor vedrørte selskabets indkomstgrundlag og ikke den løbende indkomsterhvervelse.

SKM2010.63.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen kunne fradrage udgifterne til en køkkenleverance, som var videreoverdraget til skatteyderens forretningsnabo. Skatteyderen havde aldrig modtaget betaling for den nævnte leverance. Retten lagde til grund, at aftalen om køkkenleverancen alene blev indgået, for at skatteyderen kunne opnå en større rabat hos køkkenleverandøren, og at skatteyderen ikke havde godtgjort eller sandsynliggjort, at der i forbindelse med viderefaktureringen skulle tillægges ham en avance. Retten fandt herefter, at indkøbet og viderefaktureringen af køkkenleverancen alene var sket for at skaffe forretningsnaboen en rabat og dermed ikke for at erhverve indkomst. Udgiften kunne derfor ikke fradrages i medfør af SL (statsskatteloven) § 6 a som en driftsomkostning eller et driftstab.

SKM2010.498.BR (Appelleret). En virksomheds udgifter til flybilletter med henblik på to litaueres hjemrejse kunne ikke henføres til fradragsberettiget, pligtmæssig handling for virksomheden, og kunne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. a.

SKM2010.199.ØLR omtales under E.A.2.1.3 Domspraksis m.v..

SKM2010.151.ØLR (Appelleret til Højesteret). Sagen vedrørte udgifter i forbindelse med omstrukturering i form af grenspaltning. Det indskydende selskab, A, beholdt en division af virksomheden, medens en anden division blev overført til et nystiftet selskab, B. I forbindelse med børsnotering af det nye selskab, solgte selskabet A nogle aktier i dette. Landsretten udtalte at selskabets A´s udgifter til spaltning af selskabet A, til børsnotering af selskabet B og til selskabet A´s salg af aktier i B, ikke havde en sådan tilknytning til selskabernes drift - dvs. til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten - at udgifterne kunne anses som driftsomkostninger, der kunne fradrages efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Selskabet fik ej heller medhold i, at udgifterne kunne afskrives efter SL (statsskatteloven) § 6 a. Selskabet B blev desuden tilskudsbeskattet af udgiften til selskabets børsnotering og halvdelen af de øvrige udgifter, som selskabet A havde afholdt, idet selskabet B blev anset for rette omkostningsbærer.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Se hertil f.eks. SKM2005.198.HR omtalt nedenfor under E.A.2.1.3 Domspraksis m.v.. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

SKM2009.563.HR stadfæstede SKM2007.752.ØLR. Der nægtedes fradrag for en del af af et kontingent, som vedrørte tiden efter en advokatvirksomheds ophør, idet retten ikke fandt det dokumenteret, at advokaten ikke ved henvendelse til advokatsamfundet havde eller kunne have modtaget en delvis tilbagebetaling af kontingentet i overensstemmelse med Advokatsamfundets vedtægt.

Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og cd´er behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

Se endvidere afsnit E.C.2.1.2 Edb-software om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Udgifter til formueadministration kan fradrages, hvis udgiften har direkte sammenhæng med selskabets erhvervelse af skattepligtig indkomst, jf. SL (statsskatteloven) § 6 a. Fradrag nægtes, såfremt dele af de pågældende udgifter ikke har den nødvendige sammenhæng med indkomsterhvervelsen, men snarere tjener til sikring af den del af selskabets formue, som kan afhændes skattefrit. Fradragsretten for formueudgifter blev fastslået ved Højesterets dom af 20. januar 1942, offentliggjort som UfR 1942.278 H.

Om afgrænsning til etableringsudgifter se SKM2008.719.ØLR omtalt nedenfor.

Der er alene fradragsret for udgifter afholdt af selskaber, skattepligtige fonde eller foreninger, eller udgifter afholdt som led i driften af en personligt ejet virksomhed, som beskattes efter virksomhedsskattelovens regler, jf. LL (ligningsloven) § 17C. Efter denne bestemmelse er der ikke fradragsret for udgifter til formueadministration, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, der anses for kapitalindkomst, jf. PSL (personskatteloven) § 4. Se hertil SKM2006.409.LSR omtalt nedenfor.

Fradragsretten er efterfølgende begrænset, idet LL (ligningsloven) § 8 J er ændret med virkning fra og med indkomståret 2010. Dette fremgår af Lov nr. 525 af 12. juni 2009 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love §§ 12, nr. 3, og 22, stk. 2 og 19. (Bestemmelsen har hidtil vedrørt advokat- og revisorudgifter afholdt som led i etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomhed.)

Det fremgår af LL (ligningsloven) 8 J i den for indkomståret 2010 og fremover gældende affatning, at udgifter til rådgivning vedrørende investering i aktier m.v. med henblik på helt eller delvis at erhverve et eller flere selskaber m.v. med henblik på driften af disse ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ifølge bemærkningerne til LL (ligningsloven) § 8 J, finder bestemmelsen anvendelse uanset, hvor stor en andel af aktiekapitalen, der erhverves af det pågældende selskab, og uanset, om investoren kun indtræder i ledelsen og driften i et underliggende selskab.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at ændringen især vil være relevant i relation til ventureselskabers (kapitalfondes) omkostninger i forbindelse med aktieinvesteringer, som for disse er formueforvaltningsudgifter. Der ville ofte være tale om samme type omkostninger (til due diligence, kontraktskoncipering, forhandlinger m.v.), som for en "almindelig" industriel koncern har karakter af (ikke fradragsberettigede) etableringsudgifter.

Praksis

SKM2006.409.LSR: Et holdingselskab kunne fuldt ud fradrage udgifter til ekstern formueforvaltning af aktieportefølje bestående af "andre værdipapirer og kapitalandele". Landsskatteretten henviste til, at det ved Højesterets dom af 20. januar 1942, offentliggjort som UfR 1942.278 H, blev statueret, at en skatteyder kan fradrage de med bestyrelsen af hans formue forbundne udgifter. Landsskatteretten henviste endvidere til, at ifølge LL (ligningsloven) § 17C er der ikke fradragsret for udgifter til formueadministration, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst, der anses for kapitalindkomst, jf. PSL (personskatteloven) § 4. Såfremt de nævnte udgifter er afholdt af et selskab, en skattepligtig fond, eller forening, eller afholdt som led i driften af en personligt ejet virksomhed, som beskattes efter virksomhedsskattelovens regler, er der ikke tale om udgifter afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde kapitalindkomst, hvorfor der i disse tilfælde fortsat vil være fradragsret. Afgørelsen er omtalt i SKM2008.486.DEP.

Efterfølgende har Østre Landsret afsagt dom gengivet i SKM2010.76.ØLR. (Dommen er indbragt for Højesteret). Sagen drejede sig om, hvorvidt et ventureselskabs udgifter til management fee betalt til et managementselskab i forbindelse med ventureselskabets investering i porteføljevirksomheder var fradragsberettigede efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, som driftsomkostninger. Østre Landsret fandt i modsætning til Landsskatteretten, at udgifterne ikke var fradragsberettigede, og udtalte, at det er en betingelse for fradragsret for driftsomkostninger efter § 6, stk. 1, litra a, at omkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst, jf. SL (statsskatteloven) § 4. Videre anførte landsretten, at ventureselskabets indtægt ved ejerandel i porteføljeselskaberne som udgangspunkt var skattefri, hvis ejerandelene blev solgt efter mere end tre års ejertid. Under henvisning til oplysninger i ventureselskabets prospektoplysninger og i selskabets årsrapporter om, at kapitalandelene forventedes besiddet ud over tre år m.v., hvorefter skatten ville bortfalde, samt til et notat udarbejdet af en daværende direktør for selskabet, lagde landsretten til grund, at honoraret i det væsentlige vedrørte erhvervelse af skattefri indkomst. Derfor var betingelserne om fradrag efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, ikke opfyldt.