D.A.1.1.1 Tilflytning - Bopæl og ophold

Ved tilflytning indtræder skattepligten først, når den pågældende tager ophold her, jf. KSL (kildeskatteloven) § 7, stk. 1. Se LSRM 1983, 157 LSR, TfS 1990, 465 HRD (boreplatform), TfS 1998, 606 HRD og TfS 1998, 795 LSR. Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i landet, hvor

• opholdet er mindre end 6 måneder,
• det er et spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter 6 månedersreglen i KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, (jf. afsnit D.A.1.2 KSL § 1, stk. 1, nr. 2 om KSL (kildeskatteloven) § 8, stk. 2 (turistreglen), der alene udgør en undtagelse fra KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, men ikke kommer i betragtning, såfremt skatteyderen har erhvervet bopæl her), eller
• den pågældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres, om bopæl er bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet KSL (kildeskatteloven) § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, betragtes som et maksimum for ophold, uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold accepteres i almindelighed, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran nævnte lægges i hvert fald til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af "ferie eller lignende" fra det pågældende land.

Det gælder efter omstændighederne også, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner.

Skatterådet bekræftede i et bindende svar, SKM2007.353.SR, at der ikke indtrådte fuld skattepligt for spørgeren, såfremt han midlertidigt opholdt sig hos sin familie i weekender og ferier i en bolig, de erhvervede i Danmark i 2005 efter at have boet en årrække i USA. Familien flyttede til Danmark 1. august 2006, og samme dato flyttede spørgeren til Belgien, hvor han arbejder mandag til fredag. I afgørelsen er det yderligere indsat som en forudsætning, at opholdene kun kan anerkendes som feriemæssige, såfremt der er tale om en midlertidig ordning, der ikke strækker sig ud over 2-3 år. Denne forudsætning kan imidlertid ikke indlægges. Såfremt spørgeren udførte arbejde under sine ophold i Danmark, ville den fulde skattepligt indtræde første gang, han arbejdede her. Spørgeren ville i givet fald blive anset for hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, idet hans eneste tilknytning til Belgien var arbejdet.

I TfS 1992, 388 LSR, indtrådte skattepligten først, når skatteyderen bosatte sig permanent i Danmark. En direktør, der var bosat og arbejdede i udlandet, påtænkte at erhverve en helårsbolig i Danmark, hvor han ægtefælle skulle opholde sig permanent. Selv agtede han først i august 1993 at bosætte sig i Danmark. I den mellemliggende periode ville han kun tage ophold her i maks. 3 måneder eller 180 dage inden for en 12 måneder. Landsskatteretten fandt, at den pågældende havde fast tilknytning til arbejdslandet, og at opholdene her i landet var af feriemæssig karakter. Han var derfor først skattepligtig til Danmark, når arbejdet i udlandet var afsluttet, og han bosatte sig permanent i Danmark.

I SKM2002.230.VLR, der omhandler spørgsmålet om adgang til ekstraordinær genoptagelse, fandt Landsretten det ikke godtgjort, at den pågældende skatteyder, der både havde bopæl til rådighed i Danmark og Tyskland, og hvis ægtefælle og børn opholdt sig i Tyskland, var fuldt skattepligtig i Danmark.

Om tilfælde, hvor skattepligten er indtrådt, fordi opholdet ikke er blevet anset for "kortvarigt på grund af ferie eller lignende", se TfS 1987, 195 LSR og TfS 1990, 465 HRD.

>Som det fremgår af afgørelserne nedenfor er praksis restriktiv med hensyn til, hvad der kan betragtes som "ferie eller lignende", idet alle former for arbejde som udgangspunkt må anses for uforeneligt med ferie eller lignende. Praksis accepterer dog i mindre omfang, at en person håndtere enkeltstående arbejdsmæssige opgaver uden, at det kortvarige ophold fratages sin karakter af "ferie eller lignende". Skattepligten indtræder ikke blot, fordi den pågældende person besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde eller deltagelse i enkeltstående møder. Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. <

>Se TFS2011.300.SR hvor Skatterådet fandt, skattepligten ville indtræde, selvom den pågældende i videst muligt omfang ville begrænse sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark vil være ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn mv., men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold i Danmark kunne blive nød til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der ville dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang. Det arbejde, som personen ville udføre under sit ophold i Danmark, kunne efter det oplyste sammenlignes med det arbejde, som enhver travl "forretningsmand/kvinde", kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie på Mallorca eller en skiferie i Alperne. Skatterådet kom frem til, at skattepligten ville indtræde, fordi den pågældende spørger til en meget lang periode (optil 3 måneder uafbrundt eller 180 dage sammenlagt), og kombinationen af opholdets længde og karakter fører til at opholdet konkret ikke kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.<

I SKM2010.78.HR fandt Højesteret, at appellanten var fuldt skattepligtig til Danmark. Appellanten, der var russisk gift og havde ophold i Danmark, Rusland og Letland, var som følge af sin tilknytning til Danmark fuldt skattepligtig her i landet. I 1990 solgte appellanten sin ejendom i Danmark og meldte flytning til England. I samarbejde med en russisk partner etablerede han i 1991 et selskab i Rusland. Han blev efterfølgende gift med sin russiske ægtefælle og flyttede ind i hustruens lejlighed i Moskva. I 1994 etablerede han en møbelforretning i Letland, hvor han også anskaffede sig en lejlighed. Et dansk anpartsselskab, hvori appellanten var eneanpartshaver og direktør, havde i 1992 købt en ejendom i Danmark, hvorfra selskabet drev erhvervsvirksomhed. Ejendommen indeholdt en beboelseslejlighed, der fortrinsvis blev anvendt af appellanten som kontor mv. Han kunne benytte sine forældres sommerhus, som han overtog i 1995, og i 1996 købte han tillige et sommerhus i nærheden af anpartsselskabets ejendom.

I perioden 1995-1997 havde appellanten efter sin egen opgørelse opholdt sig hhv. 176, 165 og 171 dage i Danmark mod hhv. 38, 28 og 51 dage i Rusland og 54, 111 og 76 i Letland.

Højesteret udtalte, at appelanten - under hensyn til omfanget af hans ophold i Danmark, hvorunder han varetog sine erhvervsmæssige interesser, og under hensyn til det oplyste om hans boligforhold - måtte anses for i perioden 1995-1997 at have haft bopæl i Danmark. Højesterert tiltrådte derfor, at appellanten var fuldt skattepligtig her i landet. Der var heller ikke for Højesteret fremkommet oplysninger, der gav grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af appellantens indtægter, ligesom der ikke i øvrigt var grundlag for at hjemvise sagen.

Samme resultat kan også opstå selv om vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast tilknytning til et andet land, og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f. eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner m.v.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, "set fra" et "hjemsted" i udlandet.

I et bindende svar SKM2006.212.SR spurgte en kunstner , om hun ville få fast driftssted, såfremt hun drev galleri fra sin sommerbolig i Danmark. Skatterådet svarede, at spørgerens fulde skattepligt ville genindtræde ved ophold i forbindelse med varetagelse af indtægtserhvervelse fra galleriet. Galleriet ville udgøre et fast driftssted for spørgeren under forudsætning af, at hun kunne anses for hjemmehørende i Schweiz samt at galleriet blev drevet erhvervsmæssigt.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.41.SR afgjort at en person, som har bopæl til rådighed i Danmark, blev anset for fuldt skattepligtig fra det tidspunkt, hvor han foretog sin første tjenesterejse til Danmark, idet han på dette tidspunkt havde taget ophold i Danmark. Skatterådet fandt endvidere, at han er skattemæssigt hjemmehørende i X-land i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen, indtil han flytter til Danmark.

Ved kendelse SKM2009.813.LSR har Landsskatteretten bestemt at, den fulde skattepligt blev anset for indtrådt såfremt personen lejede en lejlighed i Danmark og deltog i 4 bestyrelsesmøder i et selskab, som et af ham helejet holdingselskab er medejer af. Deltagelsen i bestyrelsesmøderne ansås for løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Se også TfS 1992, 198 LR, hvor der var tale om ca. 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger i en ejerlejlighed i Danmark.

Skatterådet bekræfter i et bindende svar SKM2007.353.SR, at der ikke indtræder fuld skattepligt for spørgeren, såfremt han midlertidigt opholder sig hos sin familie i weekender og ferier i en bolig, de erhvervede i Danmark i 2005 efter at have boet en årrække i USA. Familien flyttede til Danmark 1. august 2006, og samme dato flyttede spørgeren til Belgien, hvor han arbejder mandag til fredag. Såfremt spørgeren udfører arbejde under sine ophold i Danmark, vil den fulde skattepligt indtræde første gang, han arbejder her. Spørgeren vil i givet fald blive anset for hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, idet hans eneste tilknytning til Belgien er arbejdet.

I TfS 1997, 590 LSR fandt Landsskatteretten, at en i Schweiz bosat operasangers ophold her i landet, i forbindelse med et enkeltstående arrangement af kortere varighed inden for et år, ikke i sig selv ville føre til indtræden af fuld skattepligt, uanset at den pågældende her var ejer af en helårsbolig. I SKM2002.252.LR udtalte Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked, at forberedelse af undervisning i ferien her i landet ikke ville medføre fuld skattepligt, men såfremt den pågældende i sin ferie tog ansættelse på et sygehus, ville det medføre fuld skattepligt.

SKM2005.79.HR drejede sig om, hvorvidt skatteyderen efter reglerne om tilflytning var fuldt skattepligtig til Danmark i 1994. Han var i 1992 flyttet til Tyskland, men meddelte folkeregistret i 1993, at han agtede at flytte tilbage til Danmark, og i 1994 blev han gift i Danmark. Hans kommanditselskab havde virksomhedsadresse på ægtefællens ejendom her i landet, og de fleste af hans erhvervsmæssige aktiviteter havde fundet sted i Danmark. Han havde bolig til rådighed i både Tyskland og England og var indkomstskattepligtig til England efter reglerne om derboende personer. Højesteret fandt, at skatteyderen havde erhvervet skattemæssig bopæl i Danmark fra begyndelsen af 1994 bla. henset til hans tilknytning til en række virksomheder i Danmark. Retten fandt det endvidere godtgjort, at han havde taget ophold i Danmark fra begyndelsen af 1994, hvorfor han blev anset for fuldt skattepligtig her til landet. Efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til Danmark og henholdsvis Tyskland og England, fandt retten, at Danmark var midtpunkt for skatteyderens livsinteresser, og han blev således anset for hjemmehørende her i henhold til dobbeltbeskatningsaftalerne indgået med de to lande.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid.

Den fiktivt afskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo er det den fiktivt afskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. Som afskrivningsberettigede aktiver anses aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, statsskatteloven eller ligningslovens afskrivningsregler. Selv om et aktiv er nedskrevet til nul, og der derfor ikke kan foretages yderligere afskrivninger, anses det fortsat for at være et afskrivningeberettiget aktiv.

I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om straks-fradrag efter AL (afskrivningsloven) § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL (afskrivningsloven) § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden.

Efter danske regler, kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, dvs. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Denne værdiansættelse anvendes ved en eventuel senere avanceopgørelse.

De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. Det faktiske værditab er forskellen mellem den kontantomregnede salgssum og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligtsperioden.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældendes aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 13 a, stk. 10, i stedet for efter KSL (kildeskatteloven) § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning. Se TfS 1997, 704 LR.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.