S.G.9.2 Overgangsregler

Som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009 skiftede visse aktier og investeringsforeningsbeviser status, således at de blev omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 om investeringsselskaber.

Vedrørende reglerne om, hvilke aktier og investeringsforeningsbeviser, der er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, henvises til >den juridiske vejledning DJV Subjektiv skattepligt afsnit C.D.1.1.10.2 Investeringsselskaber - ABL § 19.<

Som følge af overgangen er der fastsat overgangsregler for investorerne, såvel fysiske personer som selskaber.

Overgangsreglerne for fysiske personer findes i § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009, samt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46, stk. 15. Se endvidere styresignal af 1. oktober 2009 (SKM2009.595.SKAT).

Overgangsreglerne for selskabsinvestorer findes i § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009, i § 10, stk. 10 i lov nr. 98 af 10. februar 2009 (indsat ved lov nr. 1388 af 21. december 2009), i § 3, stk. 4 i lov nr. 1388 af 21. december 2009, samt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 43, stk. 2. Se endvidere styresignal af 22. december 2009 (SKM2009.822.SKAT).

§ 10, stk. 9 i lov nr. 98 af 10. februar 2009: "§ 2, nr. 1, har virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for indkomståret 2009 og henføres til indkomståret 2010 efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. For aktier og investeringsforeningsbeviser, som er anskaffet inden begyndelsen af indkomståret 2009, og som ikke er afstået på dette tidspunkt, opgøres gevinst og tab for indkomståret 2008 som forskellen mellem værdien af aktien eller beviset ved udgangen af indkomståret 2008 og anskaffelsessummen. Den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab henføres til den skattepligtige indkomst for 2009. For personer medregnes den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab ved opgørelsen af aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, medmindre disse aktier eller investeringsbeviser m.v. er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17."

Aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, som ændret ved lov nr. 462 af 12. juni 2009 (vedrørende personer): "Tab, der realiseres som følge af, at et selskab m.v. i indkomståret 2009 skifter status, således at det omfattes af § 19, kan ikke fradrages efter § 14 i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009 eller § 13 A, selv om tabene ellers er omfattet af en af disse bestemmelser. Tabene indgår i stedet i opgørelsen efter § 19 som et tillæg til værdien af aktien eller beviset ved opgørelsen efter § 23, stk. 7."

§ 10, stk. 10 i lov nr. 98 af 10. februar 2009, indsat ved lov nr. 1388 af 21. december 2009 (vedrørende selskaber): "Selskaber, hvis aktier eller investeringsforeningsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9, jf. lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31. oktober 2007, som følge af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2 som affattet ved denne lovs § 2, nr. 1, overgår til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19, kan opgøre et nettokurstab for disse aktier eller investeringsforeningsbeviser, jf. 2.-4. pkt. Nettokurstabet opgøres som forskellen mellem selskabets samlede anskaffelsessum på aktierne og investeringsforeningsbeviserne og den samlede værdi af disse på overgangstidspunktet. Nettokurstabet nedsættes, i det omfang selskabet i indkomståret 2006 og indtil overgangen har været fritaget for at medregne modtagne udbytter af aktier eller beviser som nævnt i 1. pkt. 1. pkt omfatter ikke nettokurstab på aktier, hvor selskabet i ejerperioden har kunnet modtage skattefrie udbytter efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Det opgjorte nettokurstab fradrages efter de principper, der gælder for tab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 3 og 4, idet nettokurstabet fradrages i nettogevinster efter aktieavancebeskatningslovens § 19. Tab, der ikke kan fradrages efter 5. pkt., fradrages i de følgende indkomstårs nettogevinster efter aktieavancebeskatningslovens § 19."

§ 3, stk. 4, i lov nr. 1388 af 21. december 2009 (vedrørende selskaber): "Nettokurstab opgjort efter § 10, stk. 10, i lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love som affattet ved denne lovs § 2 for aktier og investeringsforeningsbeviser skal selvangives og udgør en del af skatteansættelsen for det første år, hvor aktierne og investeringsforeningsbeviserne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19."

Aktieavancebeskatningslovens § 43, stk. 2 (vedrørende selskaber): "Tab, der realiseres som følge af, at et selskab m.v. i indkomståret 2009 skifter status, således at det omfattes af § 19, kan ikke fradrages efter § 8, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, selv om tabet ellers er omfattet af denne bestemmelse. Tabet indgår i stedet i opgørelsen efter § 19 som et tillæg til værdien af aktien eller investeringsforeningsbeviset ved opgørelsen efter § 23, stk. 7."

Se endvidere bemærkningerne til lovforslaget L 23 samt svar af 7. maj 2009 på spørgsmål 335 fra Folketingets Skatteudvalg, indeholdende bidrag til fortolkning af ikrafttrædelses- og overgangsreglerne vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 19.

at investeringsselskabet bliver skattefrit bortset fra den indeholdte 15 pct. beskatning af visse udbytter, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19

at selskabets aktiver og passiver anses for solgt på tidspunktet for overgangen til en ny skattemæssig status, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 1 og 4

at investors aktier eller investeringsforeningsbeviser overgår fra beskatning efter realisationsprincippet til beskatning efter lagerprincippet

at der for investor skal foretages en opgørelse af gevinst og tab på de aktier og investeringsforeningsbeviser, der berøres af statusskiftet.

Det bemærkes, at uanset at selskabet overgår til skattefrihed, skal selskabet dog betale den indeholdte 15 pct. skat af visse udbytter, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19.

I henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 3, skal ledelsen i selskabet, der ændrer skattemæssig status, senest en måned efter statusændringen indsende en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår.

Hvis det er ændringen af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, som bevirker, at selskabet overgår til skattefrihed, finder SKAT, at statusskiftet sker, når loven træder i kraft.

Told- og Skatteforvaltningen har mulighed for at dispensere fra fristen for indlevering af den afsluttende ansættelse.

Det bemærkes, at såfremt et selskab eller en investeringsforening som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009 umiddelbart fremtræder som overgået til beskatning efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, men hvor det inden udløbet af selskabets eller foreningens indkomstår konstateres, at betingelserne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 ikke er opfyldt, er der ikke sket et statusskifte efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 33.

I overensstemmelse med ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 33 tages der udgangspunkt i selskabets/investeringsforeningens indkomstår (2009).

I tilfælde, hvor selskabet/investeringsforeningen har bagudforskudt indkomstår, således at indkomståret 2009 er påbegyndt i kalenderåret 2008, anvendes investors indkomstår, idet intentionen ikke har været, at en latent gevinst i kalenderåret 2008 skal beskattes i det år.

I tilfælde, hvor både selskabet/investeringsforeningen og investor har bagudforskudt indkomstår, sker overgangen den 1. januar 2009.

Overgangsreglerne synes at forudsætte, at selskabet og investor har kalenderåret som indkomstår. Imidlertid forekommer det, at investeringsselskabet og/eller investor har et andet indkomstår end kalenderåret, og dette vil have betydning for overgangstidspunktet og dermed det tidspunkt, hvorpå der skal opgøres en værdi som følge af statusskiftet. Det er SKATs opfattelse, at konsekvenserne af, at selskabet og investor har et andet indkomstår end kalenderåret, er som anført nedenfor, jf. de udsendte styresignaler (SKM2009.595.SKAT og SKM2009.822.SKAT).

Begrebet bagudforskudt indkomstår anvendes for indkomstår, der slutter inden udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

Begrebet fremadforskudt indkomstår anvendes for indkomstår, der slutter efter udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

Begyndelsen af selskabets/investeringsforeningens indkomstår 2009 er herefter overgangstidspunkt, hvis selskabet/investeringsforeningen har kalenderår og investor har kalenderår, bagudforskudt indkomstår eller fremadforskudt indkomstår, samt hvis selskabet/investeringsforeningen har fremadforskudt indkomstår og investor har kalenderår, bagudforskudt indkomstår eller fremadforskudt indkomstår.

Begyndelsen af investors indkomstår 2009 er overgangstidspunkt, hvis selskabet/investeringsforeningen har bagudforskudt indkomstår og investor har kalenderår, samt hvis selskabet/investeringsforeningen har bagudforskudt indkomstår og investor har fremadforskudt indkomstår.

Den 1. januar 2009 er overgangstidspunkt, hvis både selskabet/investeringsforeningen og investor har bagudforskudt indkomstår.

For aktier og investeringsforeningsbeviser, der skattemæssigt skifter status til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19, opgøres gevinst og tab som følge af statusskiftet forskellen mellem værdien af aktien eller beviset ved overgangen og anskaffelsessummen.

Værdien skal opgøres på de ovenfor angivne tidspunkter - uanset om tidspunktet svarer til udløbet af selskabets/investeringsforeningens regnskabsår eller ej.

Reglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 33 finder anvendelse.

Bliver aktieindkomsten herved negativ, modregnes skatteværdien heraf i anden skat, jf. PSL (personskatteloven) § 8 a, stk. 5. Tabet henføres til dagen efter overgangen. Kan skatteværdien ikke rummes i skatteyderens slutskat for dette år, overføres skatteværdien til en eventuel samlevende ægtefælle eller til senere år.

Tabet vil dermed komme til at påvirke kapitalindkomsten, da gevinst/tab efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 medregnes til kapitalindkomsten.

Hvis den skattepligtige indkomst derved bliver negativ, overføres underskuddet til en ægtefælle eller til senere indkomstår efter de almindelige regler i PSL (personskatteloven) § 13.

Investor kan ikke vælge, om han/hun vil anvende reglen i § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009, eller om han/hun vil anvende reglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46, stk. 15, idet reglerne skal anvendes som anført ovenfor.

Hvis både selskabet/investeringsforeningen og investor har kalenderåret som indkomstår, dvs. overgangen sker 1. januar 2009, tages tabet således først i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2010.

Hvis selskabet/investeringsforeningen og/eller investor har forskudt indkomstår, vil det derimod kunne forekomme, at dagen efter udløbet af selskabets/investeringsforeningens indkomstår 2009 ligger i investors indkomstår 2009. I disse tilfælde skal tabet tages i betragtning ved opgørelsen af investors skattepligtige indkomst for indkomståret 2009.

Det forskudte lagerprincip er afskaffet og erstattet af et almindeligt lagerprincip med virkning fra og med indkomståret 2010, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 1, nr. 32. Det betyder, at investorerne for indkomståret 2010 i visse tilfælde skal medregne 2 års gevinst eller tab.

Se eksemplerne i styresignalet (SKM2009.595.Skat).

Henstår der efter dette kildeartsbegrænsede fradrag et nettotab, skal dette tab behandles efter reglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 43, stk. 2 (indsat ved lov nr. 525 af 12. juni 2009). Det fremgår af denne bestemmelse, at nettotab efter kildeartsbegrænsningen ikke kan fradrages efter de almindelige regler for tab på aktier med under 3 års ejertid i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 (i den før lov nr. 595 af 12. juni 2009 gældende formulering). Tabet indgår i stedet i opgørelsen efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 som et tillæg til værdien af aktien eller beviset ved opgørelsen efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 23, stk. 7. Tabet henføres til dagen efter overgangen. Hvis den skattepligtige indkomst derved bliver negativ, overføres underskuddet til senere indkomstår efter de almindelige regler i LL (ligningsloven) § 15.

Investor kan ikke vælge, om man vil anvende reglen i § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009, eller om man vil anvende reglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 43, stk. 2, idet reglerne skal anvendes som anført ovenfor.

Tab omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 43, stk. 2, jf. ovenfor, indgår i opgørelsen af gevinst eller tab vedrørende det første år, hvor gevinst eller tab på aktien eller beviset skal lagerbeskattes. Det vil sige, at tabet tillægges værdien ved overgangen til lagerbeskatning. Tabet tages således i betragtning ved opgørelsen af gevinst/tab i 2009. Som følge af det forskudte lagerprincip henføres gevinst eller tab i 2009 til dagen efter udløbet af investeringselskabets henholdsvis investeringsforeningens indkomstår 2009.

Hvis både selskabet/investeringsforeningen og investor har kalenderåret som indkomstår, det vil sige overgangen sker 1. januar 2009, tages tabet således først i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2010.

Hvis selskabet/investeringsforeningen og/eller investor har forskudt indkomstår, vil det derimod kunne forekomme, at dagen efter udløbet af selskabets/investeringsforeningens indkomstår 2009 ligger i investors indkomstår 2009. I disse tilfælde skal tabet tages i betragtning ved opgørelsen af investors skattepligtige indkomst for indkomståret 2009.

Det forskudte lagerprincip er afskaffet og erstattet af et almindeligt lagerprincip med virkning fra og med indkomståret 2010, jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 1, nr. 32. Det betyder, at investorerene for indkomståret 2010 i visse tilfælde skal medregne 2 års gevinst eller tab.

De pågældende aktier skal indgå i opgørelsen, uanset om der er gevinst eller tab på den enkelte aktie eller det enkelte bevis. Det er således kun, hvis der rent faktisk er et nettotab, efter at gevinst er modregnet i tab, at der kan foretages tabsfradrag efter denne overgangsregel.

Investor kan således ikke vælge, at de aktier eller beviser, som der er gevinst på, er skattefrie og de aktier eller beviser, som der er tab på, omfattes af tabskontoen.

Ved beregningen af nettokurstabet foretages en særskilt opgørelse for aktier eller beviser, hvor investor har kunnet modtage skattefrit udbytte i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2. Hvilke selskaber, der har kunnet modtage skattefrie udbytter i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, er beskrevet i Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit S.C.1.2.4.3.1 Hovedreglen.

Såfremt investor har aktier eller beviser, hvor investor i ejerperioden har kunnet modtage skattefrit udbytte i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, er der ikke fradrag for tab vedrørende disse aktier. Se § 10, stk. 10, i lov nr. 98 af 10. februar 2009, som ændret ved lov nr. 1388 af 21. december 2009.

Såfremt den særskilte opgørelse udviser et nettokurstab, indgår dette tab ikke i den samlede opgørelse af nettokurstabet.

Såfremt den særskilte opgørelse udviser en nettokursgevinst, indgår denne gevinst i den samlede opgørelse af nettokurstabet.

Ved beregningen skal nettokurstabet nedsættes, i det omfang selskabet i indkomståret 2006 og indtil overgangen har været fritaget for at medregne udbytter fra aktierne eller beviserne. Det vil f.eks. sige skattefrie udbytter efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, eller den del af udbyttet (34%), som i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 3, er skattefrit (ændret med virkning for udbytter, som udloddes den 1. januar 2010 eller senere).

Hvis den særskilte opgørelse udviser et nettokurstab, skal den almindelige nettokurstabskonto ikke reduceres med eventuelle skattefrie udbytter efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2.

Udviser beregningen, som fremgår ovenfor, samlet en gevinst, er gevinsten skattefri.

Udviser beregningen, som fremgår ovenfor, samlet et nettokurstab, kan tabet fradrages i gevinster på samtlige aktier m.v. som er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19. Kan tabet ikke udnyttes fuldt ud i det første år, kan tabet fradrages i følgende indkomstårs nettokursgevinster efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19. De principper, der gælder for tab, omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9, stk. 3 og 4, gælder også for disse tab.

Nettokurstabet skal selvangives og udgør en del af skatteansættelsen for det første år, hvor aktierne og investeringsbeviserne er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19. Se § 3, stk. 4, i lov nr. 1388 af 21. december 2009.

Se eksemplerne i styresignalet (SKM2009.822.SKAT)