S.G.7 Medarbejderaktier

Om de særlige regler om medarbejderaktier (herunder købe- og tegningsretter til aktier) i LL (ligningsloven) § 7 A og LL (ligningsloven) § 7 H henvises til LV Almindelig del, afsnit A.B.1.10 Medarbejderaktier og andre medarbejderordninger henholdsvis afsnit A.B.1.15 Medarbejderaktier - LL § 7H. Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier, jf. dog nedenfor, samt nedenstående overgangsregel for medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993.

Er medarbejderaktierne erhvervet til favørkurs i henhold til LL (ligningsloven) § 7 A stk. 1 nr. 1, anses aktierne for anskaffet til den pris, som den ansatte har erhvervet aktierne for, jf. LL (ligningsloven) § 7 A stk. 1 nr. 1 sidste punktum.

Er medarbejderaktierne erhvervet vederlagsfrit i henhold til LL (ligningsloven) § 7 A stk. 1 nr. 2, anses aktierne for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet, jf. TfS 1995, 684 LSR.

Er medarbejderaktierne erhvervet vederlagsfrit i henhold til LL (ligningsloven) § 7 H, er anskaffelsessummen 0 (nul) kr.

Har en skattepligtig som led i ansættelsesforhold erhvervet aktier, der ikke er omfattet af ligningslovens § 7 A eller 7 H, medregnes det beløb, der har dannet grundlag for personalegodebeskatning efter LL (ligningsloven) § 16 stk. 1 og 3 eller LL (ligningsloven) § 28 stk. 1 eller 2 som en del af anskaffelsessummen for aktierne, jf. bemærkningerne til § 26 stk. 4 til lovforslaget om den "nye" aktieavancebeskatningslov (L 78, fremsat den 16.11.2005).

Aktier, der er erhvervet i henhold til en købe- eller tegningsret, modtaget som led i ansættelsesforhold, herunder købe- eller tegningsretter, omfattet af LL (ligningsloven) § 28, anses herefter for erhvervet for summen af det beløb, den skattepligtige eventuelt har betalt for købe- eller tegningsretten, det beløb, der er lagt til grund for personalegodebeskatning, og det beløb, som den skattepligtige har betalt for aktien på udnyttelsestidspunktet.

Vedrørende købe- og tegningsretter til aktier, erhvervet som led i ansættelsesforhold, jf. LL (ligningsloven) § 28, henvises i øvrigt til LV Almindelig del, afsnit A.B.1.12 Køberetter m.v. og A.B.1.13 Tegningsretter.

Vedrørende aktier eller købe- og tegningsretter til aktier, erhvervet som led i ansættelsesforhold i henhold til de tidligere regler i LL (ligningsloven) §§ 28 A - 28 C, henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.14 Deponering/betaling efter LL § 28 A-C.

Har en skattepligtig som led i ansættelsesforhold erhvervet aktier eller købe- og tegningsretter til aktier uden betaling eller til favørkurs, og er aktierne eller købe- eller tegningsretterne ikke omfattet af de særlige regler i LL (ligningsloven) § 7 A, LL (ligningsloven) § 7 H, LL (ligningsloven) § 28 eller de tidligere regler i LL (ligningsloven) §§ 28 A - 28 C, er favørelementet skattepligtigt for modtageren på retserhvervelsestidspunktet (som personlig indkomst), jf. LL (ligningsloven) § 16 stk. 1 og 3. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af beløbet, jf. AMBL ( arbejdsmarkedsbidragsloven) § 8 stk. 1, litra b. Se SKAT's styresignal af 7. december 2009 (SKM2009.749.SKAT) vedrørende retserhvervelsestidspunktet. (Styresignalet omhandler umiddelbart alene fastsættelse af retserhvervelsestidspunktet i relation til ophævelsen af 15 pct.'s reglen i LL (ligningsloven) § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra b, jf. § 5, stk. 6, i lov nr. 519 af 12. juni 2009. Principperne for fastsættelse af retserhvervelsestidspunktet er imidlertid også gældende i andre tilfælde).

Bemærk, at lov om arbejdsmarkedsbidrag er ændret ved lov nr. 471 af 12. juni 2009. Hjemmelen til at pålægge AM-bidrag af tildelte aktier samt købe- og tegningsretter til aktier, erhvervet som led i et ansættelsesforhold, findes efter lovændringen i AMBL ( arbejdsmarkedsbidragsloven) § 2 stk. 2 nr. 7. Lovændringen medfører ikke materielle ændringer af bidragspligten af tildelte aktier mv. Lovændringen har virkning fra og med indkomståret 2011.

Er personalegodebeskatning rent faktisk ikke foretaget, kan det beløb, der skulle have været beskattet, ikke tages i betragtning ved opgørelse af avance eller tab på aktierne, jf. Østre Landsrets dom af 18.2.2002 (SKM2002.153.ØLR), Landsskatterettens kendelse af 9.12.2005 (SKM2006.60.LSR) og SKAT-meddelelse af 21.12.2007 (SKM2007.948.SKAT).

Se SKAT-meddelelse af 21.12.2007 (SKM2007.948.SKAT) om genoptagelse af skatteansættelser på grund af afgørelser fra Landsskatteretten om retserhvervelsestidspunktet.

Overgangsreglen for medarbejderaktier finder anvendelse på alle aktier, der den 19. maj 1993 var båndlagt i medfør af den pågældende ordning. Dvs. reglen omfatter såvel de oprindeligt tildelte eller udloddede aktier som fondsaktier, der er tildelt på grundlag af de oprindelige aktier, og aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter, som er knyttet til de oprindelige aktier. Det er en forudsætning for anvendelse af aktiernes kursværdi på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen, at aktierne ejedes af den pågældende aktionær den 19. maj 1993.

I relation til overgangsreglen for medarbejderaktier anses fondsaktier og aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter for anskaffet ved erhvervelsen af de pågældende fondsaktier henholdsvis aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Skatteministeriet, Departementet har på baggrund af to henvendelser truffet følgende afgørelse vedrørende fortolkningen af reglerne for anvendelse af indgangsværdier i § 19, stk. 3 og 4 i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. juni 1993 (nu ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46 stk. 5) i relation til medarbejderaktier:

I tilfælde, hvor der efter den 19. maj 1993, men inden båndlæggelsens ophør, udstedes fondsaktier i tilknytning til medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993, kunne værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i lov om ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v. lov nr. 421 af 25. jun. 1993 (nu ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46 stk. 5) ikke anvendes i stedet for anskaffelsessummen for de pågældende fondsaktier, men derimod alene for moderaktierne. Se hertil SKM2001.468.LSR : Landsskatteretten afviste, at skatteyder kunne anvende kursen på tidspunktet for båndlæggelsens ophør i 1998 som anskaffelsessum for fondsaktier, der i 1995 var tildelt skatteyderen på baggrund af medarbejderaktier tildelt i 1993. Kursen på dette tidspunkt i 1998 kunne alene anvendes som anskaffelsessum for de aktier, der blev tildelt i 1993. Landsskatteretten lagde vægt på, at de pågældende fondsaktier ikke eksisterede før tildelingen i 1995. Overgangsbestemmelsen i § 19, stk. 4, 1. pkt. (nu ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46 stk. 5) forudsætter efter sin ordlyd, at aktierne eksisterede den 18. maj 1993. Der blev således ikke lagt vægt på, at fondsaktier i henhold til dagældende ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 5, stk. 3 og § 6, stk. 4 anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktierne. Landsskatteretten anførte endvidere, at fondsaktierne ikke kunne anses for båndlagt den 19. maj 1993.

I tilfælde hvor betingelserne for anvendelse af såvel værdien den 19. maj 1993 efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46 stk. 4 som værdien ved båndlæggelsens ophør efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46 stk. 5 er opfyldt, kan aktionæren vælge mellem de to værdier. Den faktiske anskaffelsessum kan ligeledes vælges.

Efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46 stk. 4 gælder følgende: Valget mellem værdien den 19. maj 1993 og den faktiske anskaffelsessum træffes samlet for alle de aktier i det pågældende selskab, den pågældende aktionær ejede den 18. maj 1993. Dette betyder, at man ved at vælge værdien den 19. maj 1993 for èn post aktier er afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for andre aktier i samme selskab, og at man ved at vælge den faktiske anskaffelsessum for èn post aktier er afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 for andre aktier i samme selskab.

Har aktionæren valgt at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en post aktier, vil vedkommende imidlertid ikke være afskåret fra at vælge at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en anden post aktier i samme selskab. Ligeledes vil aktionæren, selv om vedkommende har valgt at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en post aktier, ikke være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en anden post aktier i samme selskab jf. TfS 1996, 188 DEP.

Såfremt den skattepligtige i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, bortfalder retten til at anvende handelsværdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi. Den skattepligtige kan i stedet anvende aktiernes handelsværdi umiddelbart før tegning til overkurs jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 46 stk. 5.

Skatterådet har i SKM2008.310.SR givet bindende svar om en situation, hvor nogle medarbejdere ikke var ansat i uopsagt stilling på tidspunktet for fastsættelsen af den årlige tildeling af aktier. Sø- og Handelsretten havde i en dom statueret, at de pågældende medarbejdere desuagtet havde krav på tildeling af gratis medarbejderaktier. Skatterådet fastslog imidlertid, at de pågældende "medarbejderaktier" ikke var omfattet af LL (ligningsloven) § 7 A, da det ifølge LL (ligningsloven) § 7 A stk. 2 er en betingelse for skattefrihed, at medarbejderne er ansat i uopsagt stilling. Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten vedrørende dette spørgsmål.

I SKM2008.310.SR fastslog Skatterådet endvidere, at aktierne i relation til ABL's regler, herunder overgangsreglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 44, skulle anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor bestyrelsen havde tildelt de øvrige medarbejdere gratis aktier (dvs. den 27. april 2004 og den 11. april 2005), selv om de pågældende medarbejdere rent faktisk først har modtaget aktierne efter den 31. december 2005. Skatterådet fastslog endvidere, at anskaffelsessummen for aktierne er det beløb, som medarbejderne er beskattet af som lønaccessorium, nemlig børskurserne den 27. april 2004 og den 11. april 2005. Det forudsættes, at der rent faktisk sker lønaccessoriebeskatning, jf. de ovenfor nævnte afgørelser. Lønaccessoriebeskatning skulle dog først ske i 2006. I relation til overgangsreglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 44, jf. afsnit S.G.3.3.1 Skattefritagelse for visse børsnoterede aktier, skulle aktierne medtages i opgørelsen af kursværdien af medarbejdernes samlede beholdning af børsnoterede aktier pr. 31.12.2005. Se i øvrigt afsnit A.B.1.10 Medarbejderaktier og andre medarbejderordninger.