| I de fleste tilladelser til skattefri aktieombytning stilles vilkår om, at der skal gives meddelelse til told- og skatteforvaltningen, såfremt der indenfor de første 3 år efter ombytningens gennemførelse sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen. I vilkåret ligger implicit, at en anmeldelse kan medføre bortfald af den tidligere meddelte tilladelse, således at de oprindelige aktionærer bliver afståelsesbeskattet af de ombyttede aktier.
SKM2002.109.TSS. A ApS anskaffede 23. september 1998 en aktiepost i B A/S, som ved en skattefri aktieombytning pr. 15. november 2000 ombyttedes med aktier i C A/S. Ved tilladelsen til ombytningen var stillet et vilkår om anmeldelse af væsentlige ændringer i koncernstrukturen indenfor 3 år efter ombytningens gennemførelse. Havde A ApS beholdt aktierne i B A/S, kunne disse, som følge af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 4 stk. 1, jf. stk. 6, være solgt skattefrit efter 3 års ejertid, dvs. efter 23. september 2001, hvorfor vilkår om anmeldelse udover dette tidspunkt ikke fandtes at være fornødent. Vilkåret ophævedes derfor.
I SKM2004.283.LSR anførte Landsskatteretten følgende: Tilladelsen er givet på anmeldelsesvilkår inden for de første 3 år efter gennemførelsen heraf, hvorefter der skal anmeldes væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen, dog begrænset til de i ombytningerne involverede selskaber. Herudover er anmeldelsesvilkåret indskrænket vedrørende 16 specifikt opregnede forhold, jf. afgørelsen af 11. april 2002. Ved sagens afgørelse kan der alene tages stilling til vilkåret i relation til den første ombytning af aktier i B A/S med anparter i C ApS, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) (dagældende) § 13 stk. 1, da det alene er tilladelsen til denne ombytning, som henhører under Landsskatteretten. Ved vurderingen heraf kan der imidlertid ikke bortses fra de øvrige ombytninger, som medfører, at der herefter ejes anparter i koncernens nye moderselskab, E ApS, således som det også må anses at være lagt til grund ved det fælles anmeldelsesvilkår for de 3 ombytninger.
I relation til den første ombytning af aktier i B A/S ses der ikke at være tilstrækkeligt grundlag for at tiltræde synspunktet, at det ud fra sagens konkrete omstændigheder på ansøgningstidspunktet er uberettiget, at tilladelse hertil er givet på anmeldelsesvilkår.
Det må lægges til grund, at tilladelse til skattefri aktieombytning efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) (dagældende) § 13 stk. 1 - med baggrund i lovens betingelser samt formålet med kravet om tilladelse - gives ud fra de forudsætninger, som forelå oplyst på tilladelsestidspunktet, og at væsentlige ændringer i forhold hertil som udgangspunkt kan begrunde, at berettigelsen af tilladelsen må vurderes på ny.
Endvidere må det i overensstemmelse med styrelsens opfattelse lægges til grund, at alternativet til skattefri aktieombytning er skattepligtig afståelse af aktierne i B A/S, hvilket heller ikke ses at være bestridt, og at der i øvrigt i ansøgningen er forudsat efterfølgende transaktioner og omstruktureringer.
For så vidt der er henvist til, at tilladelsen omfatter danske direktører, som tilsammen kun bliver ejer af 1,6 pct. af E ApS, med deraf følgende ringe indflydelse på efterfølgende disponering, og at det i øvrigt kun er en beskeden del af aktierne i B A/S, som ombyttes, ses ingen af disse forhold i sig selv at kunne begrunde, at efterfølgende disponering herefter forlods må vurderes som uden betydning i relation til grundlaget for tilladelsen. Det bemærkes herved bl.a., at disse forhold typisk ikke vil adskille sig fra andre tilfælde, hvor der tillades ombytning i forbindelse med salg af et selskab, og ombytningen kun omfatter aktier ejet af medarbejdere, således som der er åbnet op for efter ændringen af ABL (aktieavancebeskatningsloven) (dagældende) § 13, stk. 2, ved lov nr. 313 af 21. maj 2002. I øvrigt bemærkes, at det fortsat er en betingelse for tilladelse til skattefri aktieombytning, at det erhvervende selskab opnår flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, jf. definitionen foran. Ved tilladelsen til skattefri aktieombytning i relation til vurderingen af, om der foreligger skatteunddragelse eller skatteundgåelse, er der således også bl.a. henset til, at der ifølge det oplyste ikke er planer om at afstå aktierne i B A/S.
I relation til anmeldelsesvilkåret må det i øvrigt lægges til grund, at vilkåret påhviler den enkelte direktør, som har fået tilladelse til skattefri aktieombytning, og at der - ved anmeldelsen af væsentlige ændringer - sker en konkret vurdering af, om der er grundlag for tilladelsens tilbagekaldelse.
På baggrund heraf, samt da der i øvrigt ikke ses at være fremkommet oplysninger, som giver grundlag for at anse anmeldelsesvilkåret for uberettiget, kan påstanden om vilkårets bortfald ikke tiltrædes. Vilkåret ifølge styrelsens afgørelse af 20. december 2002 med indskrænkning ved afgørelsen af 11. april 2003 stadfæstes derfor.
Et dansk børsnoteret selskab, der ejede ca. 8 pct. aktier i et engelsk selskab, fik tilladelse til skattefri ombytning af disse til ca. 3 pct. aktier i et japansk børsnoteret selskab. Anmeldelsesvilkåret blev lempet i forhold til hidtidig praksis, jf. SKM2006.447.SKAT.
Det fremgår af SKATs kommentar til afgørelsen, at som anført i afgørelsen stilles der ved skattefri aktieombytninger sædvanligvis et såkaldt anmeldelsesvilkår.
I almindelighed bliver dette vilkår også stillet i situationer, hvor f.eks. en dansk ombyttende aktionær foretager ombytning, hvorved aktionæren som vederlag erhverver aktier i fx et udenlandsk selskab og uagtet, at den ombyttende aktionær alene erhverver en mindre eller minimal aktiepost i det erhvervende selskab.
SKAT har, som det fremgår af den her foreliggende konkrete afgørelse, ikke fundet det påkrævet at stille det sædvanlige anmeldelsesvilkår. Derimod er det fundet både påkrævet og proportionalt at stille vilkår for så vidt angår de ved ombytningen erhvervede aktier, dvs. vederlagsaktierne.
Vilkåret er, som det fremgår af afgørelsen, fastsat til at gælde i de første 6 måneder, hvor selskabet vil have mulighed for at sælge de ombyttede aktier skattefrit. Såfremt selskabet vælger at sælge de ombyttede aktier umiddelbart efter skattefriheden indtræder, vil det kunne være en indikation for at den skattefri ombytning reelt er valgt som et alternativ til et skattepligtigt salg og, at der således er tale om en skatteundgåelsessituation.
Den lempelse i hidtidig praksis for vilkårsstillelse, som afgørelsen er udtryk for, vil - efter en konkret vurdering af tilsvarende sager - blive praktiseret i fremtidige sager om skattefri aktieombytning.
Der er endnu ikke i praksis taget stilling til eventuelle ændringer i vilkårsstillelse, som følge af harmoniseringen af selskabers aktie- og udbyttebeskatning mv., jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009. |
