| Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3. Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab uden likvidation opløses ved overdragelse af selskabets aktiver og gæld som helhed til et andet selskab, eller at to eller flere selskaber sammensmeltes til et nyt selskab. Aktionærerne i det eller de indskydende selskaber, skal modtage vederlag i form af aktier i det modtagende selskab, - eller kontantvederlag. Det er således et ubetinget krav til anvendelse af reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab, jf. således TFS1998.797.LR. Det fremgår endvidere både af det 3. selskabsdirektiv og fusionsskattedirektivet, at de ophørende selskaber skal opløses uden likvidation.
Også for grænseoverskridende fusioner gælder det, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. Man kan altså ikke i skatteretlig forstand se bort fra, at en fusion ikke kan godkendes selskabsretligt, og herved fx tillade en "skattefri" likvidation af et selskab i en stat med henblik på at "fusionere" det med et selskab i en anden stat. Se også bemærkninger til L 19 2005-06. Det forudsættes her, at der skal være lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber. "Tilføjelsen indebærer, at selskaber og foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 2 a, 2 d-g, 3 a, 4, 5, 5 a og 5 b, er omfattet af fusionsskattedirektivet, og har mulighed for at gennemføre skattefri omstruktureringer som omhandlet i direktivet, idet de nævnte selskaber og foreninger m.v. opgør deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber, og beskattes med den for aktieselskaber gældende skattesats på 25 pct. (selskabsskat). Det bemærkes dog, at ikke alle disse selskaber og foreninger m.v. på nuværende tidspunkt har selskabsretlig lovhjemmel til at gennemføre omstruktureringer som nævnt i fusionsskattedirektivet."
Hvis særlige omstændigheder hindrer lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber, kan der alligevel være mulighed for at anvende fusionsskattelovens regler på transaktionen. Se eksempelvis SKM2009.410.SR henholdsvis SKM2010.21.SR, hvor en civilretlig omdannelse af et P/S til et aktieselskab skatteretligt blev betragtet som en skattefri tilførsel af aktiver. Det bemærkes hertil, at der ikke findes et selskabsretligt tilførselsbegreb, idet en skatteretlig tilførsel af aktiver, selskabsretligt anses for et almindeligt apportindskud. Se endvidere SKM2007.367.SR der angik den omvendte situation vedrørende selskabsskattelovens § 2A, om danske selskaber der anses for at være transparente. I sagen blev en selskabsretlig fusion mellem to aktieselskaber skatteretligt anset for at være en selskabsintern overdragelse.
Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3 omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet, idet reglerne i fusionsdirektivets artikel 2, litra a ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion.
Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3 forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsdirektivet, hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved:
- et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
- to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
- et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.
Angående det i direktivbestemmelsen anførte om den maksimale udligningssum, se afsnit S.D.1.4 Betingelser for skattefri fusion, der omtaler de nugældende regler om kontante udligningssummer. De danske regler adskiller sig i den relation fra direktivets artikel 2, litra a, idet der ikke i Danmark eksisterer nogen øverste grænse på 10% i relation til den kontante udligningssum.
SKAT har ved tre tidligere afgørelser, SKM2003.261.TSS, SKM2003.469.TSS samt SKM2003.471.TSS, kvalificeret den amerikanske omstruktureringsmodel "forward triangular merger" som en fusion. Ved SKM2007.529.SKAT vedrørende omstrukturering af nogle amerikanske selskaber, har SKAT vurderet, at den beskrevne omstruktureringsmodel, vurderet efter danske skattemæssige regler, må anses for en aktieombytning jf. SKM2007.530.SKAT. Se samme problemstilling i SKM2009.44.SR vedr. sammenlægning af 3 udenlandske selskaber. Sammenlægningen/fusionen skete via 3 deltransaktioner. Transaktionerne blev ikke anset for en fusion efter danske regler.
SKM2009.44.SR. Påtænkt sammenlægning af de udenlandske selskaber A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse m.v. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse og C kunne ikke anses for en fusion efter danske regler. Der var tale om selskaber der kunne sidestilles med danske aktie- og anpartsselskaber. "Fusionen" skulle gennemføres via 3 selvstændige transaktioner. SKAT henviste til, at ved vurderingen af udenlandske transaktioner, er det den enkelte transaktion, der skal svare til en efter danske normer anerkendt transaktionstype. Hvis transaktionen gennemføres i flere led, skal hvert enkelt led vurderes separat. Summen af hvert enkelt led kan således ikke samlet medføre, at resultatet anerkendes efter danske normer. En i udlandet gennemført omstrukturering skal således svare til en omstrukturering efter danske regler, før den kan få effekt som en skattefri transaktion i den danske beskatning. SKAT fandt ikke at dette var tilfældet, hvorfor transaktionerne ikke kunne kvalificeres som en fusion efter fusionsskattelovens § 1, stk. 3. På baggrund heraf, kunne successionsreglen i fusionsskattelovens § 15, stk. 6, jf. bestemmelsens henvisning til § 9 og 11, derfor ikke anvendes af de danske aktionærer. SKAT fandt imidlertid, at successionsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 36 A kunne finde anvendelse for de danske aktionærer. Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling. |
