S.D.1.12.2 Ophør af udenlandsk selskab ved fusion

Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 6, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.

Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

1. der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet
2. som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,
3. som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.

Ifølge FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab.

Se i relation til § 15, stk. 2 afgørelsen SKM2009.42.SR. Skatterådet anerkendte, at en sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab, kunne anses som en fusion i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 15, stk. 2. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A, og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. Da det danske selskab A ikke ønskede international sambeskatning, ville driftsstedet ikke blive omfattet af dansk beskatning.

Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1-4 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 7.

Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1-4 kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen, var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2.

For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.

I FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 2, 4. pkt., har det været bestemt, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 (L 27 03/04) ændredes FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 2, 4. pkt. således, at de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til de i SEL (selskabsskatteloven) § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Lov nr. 1215 af 27. december 2003 har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003, jf. dog følgende:

For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL (selskabsskatteloven) § 8 B og § 31, stk. 6.

For immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning eller erhvervet i indkomståret 1997 eller senere, men inden den 9. oktober 2003, ansættes en anskaffelsessum svarende til anskaffelsessummen efter SEL (selskabsskatteloven) § 4 A, stk. 1, 2. og 3 pkt., § 8 B, § 31, stk. 5, 2. og 3. pkt. og § 31, stk. 6, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Anskaffelsessummen efter fradrag af afskrivninger kan dog ikke blive negativ. Ved afståelse medregnes genvundne afskrivninger med et beløb svarende til summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden, dog højst forskellen mellem salgssummen og den netop beskrevne anskaffelsessum. Fortjeneste kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning eller erhvervelsen.

Dette gælder ved afståelse af immaterielle aktiver den 9. oktober 2003 eller senere. For igangværende indkomstår, der ikke er udløbet den 9. oktober 2003, kan der for imaterielle aktiver afskrives efter de hidtil gældende regler.

Se nærmere ikrafttrædelsebestemmelsen i § 4 i lov nr. 1215 af 27. december 2003.

Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.

For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, har der i LL (ligningsloven) § 33, stk. 3, været regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen. LL (ligningsloven) § 33, stk. 3 er ophævet ved lov nr. 1215 af 27. december 2003.

Der henvises til afsnit S.D.6 Objektivering af reglerne om skattefri omstrukturering af selskaber om genbeskatning af underskud, herunder afsnit S.D.6.2.4 om fusion.