S.C.1.2.5 Ophævelse af dobbeltfradrag (dobbelt Dip) - LL § 5 G, stk. 1

(Ved lov nr 530 af 17. juni 2008 er henvisningen til KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2 ændret til SKL (skattekontrolloven) § 3 B. Henvisningen vedrører definitionen på koncernforbundne selskaber. Ændringen er en udvidelse af definitionen på koncernforbundne selskaber. Dette indebærer, at LL (ligningsloven) § 5 G tillige omfatter situationer, hvor udgiften også kan fradrages hos udenlandske selskaber, der har bestemmende indflydelse i det danske datterselskab som følge af, at den bestemmende indflydelse udøves i fællesskab eller via en transparent enhed såsom et kommanditselskab eller et interessentskab.)

Bestemmelsen indebærer med andre ord, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv, LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 1. pkt., eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 2. pkt., hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning.

Bestemmelsens kerneområde var tidligere tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber var omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgik i en udenlandsk lokal sambeskatning, se herom LV 2005-2, afsnit S.D.4.15. Ved lov nr. 422 af 6. juni 2005 blev sambeskatningsreglerne ændret, hvorefter det blandt andet ikke er muligt alene at inddrage kun en del af koncernens udenlandske datterselskaber i en dansk sambeskatning. Bestemmelsen har dog fortsat betydning, da bestemmelsen skal modvirke fradrag to gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet. LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 1. pkt., omfatter således også tilfælde, hvor der ikke foreligger en sådan udenlandsk lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler om bl.a. skattegodtgørelse, som har en lignende effekt.

Fradragsbegrænsningen omfatter alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

Om D anses for at være et koncernforbundet selskab afgøres efter SKL (skattekontrolloven) § 3 B. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller inddirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Der henvises til en mere detaljeret gennemgang i afsnit S.I.2.2 Skattepligtige omfattet af transfer pricing-reglerne.

De »udgifter«, der kan nægtes fradrag for, er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's renteudgifter skal reduceres med H's skattepligtige indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med andre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages. Forestiller man sig således, at renteudgifterne på det lån som H har optaget er 100, og har H i øvrigt indtægter på 50, er fradragsbegrænsningen således 50 (100-50). Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler "kan overføres" til D. Det indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D.i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f.eks. fordi D selv er underskudsgivende. Såfremt H og D rent faktisk ikke i underskudsåret efter de udenlandske regler er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet i så fald ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning må selvangivelsen dog genoptages.

Departementet har i TfS 2000, 483 DEP og TfS 2000, 580 DEP udtalt, at bestemmelsen også finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab. Dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og ordlyd, som er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler er muligt at opnå en konstruktion, hvor der kan opnås et "gratis fradrag" i den danske opgørelse. Departementet udtaler i den forbindelse, at sambeskatning ikke nødvendigvis behøver at være udformet ligesom en dansk sambeskatning, idet det er de reelle forhold, som er afgørende. Udenlandske sambeskatningsregler kan teknisk set være udformet anderledes end de danske, eksempelvis "check the box"-reglerne i den amerikanske skattelovgivning. Amerikanske skatteydere har efter disse regler mulighed for at vælge, hvorvidt en udenlandsk juridisk enhed i relation til den skattemæssige behandling i USA skal betragtes som et selskab eller en filial.

Eksempel

En koncern består som udgangspunkt af et amerikansk moderselskab (US-mor) og et dansk produktionsselskab (DK-drift):

Hvis US-mor yder et koncerninternt lån til et nystiftet dansk holdingselskab (DK-H) på 3000 kombineret med et kapitalindskud i holdingselskabet på 1000 til køb af DK-drift fremkommer følgende:

Se også skatteministerens svar på spørgsmål stillet af Folketingets Skatteudvalg i TfS 2000, 952.

Det bemærkes, at Tyskland også har et "almindeligt" sambeskatningsregelsæt, der indebærer skattemæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en aftale for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder. Reglerne indebærer, at hele D's overskud ved beregningen af skatten automatisk overføres til H. Derved undgås det likviditetstab, der opstår ved at skattegodtgørelsen til H først udbetales ca. 1 år efter at D har betalt selskabsskatten. Såfremt der er indgået en sådan aftale er hjemmelen til fradragsbegrænsning 2. pkt. og ikke 1. pkt. Der kan i denne forbindelse henvises til SKM2001.632.LSR, hvor et dansk moderselskab ikke kunne fradrage et tysk datterselskabs negative indkomst i den danske sambeskatningsindkomst, idet underskuddet også var udnyttet i den tyske sambeskatning.

I Sverige er der regler om fradragsberettiget koncernbidrag. Den del af D's indkomst, som i form af koncernbidrag overføres til H er således skattefri for D. Koncernbidraget er i princippet skattepligtigt for H, men kommer ikke til beskatning pga. H's underskud. I en kendelse offentliggjort i TfS 1995, 43 LSR har Landsskatteretten imidlertid fastslået, at et svensk koncernbidrag fra D til H ikke har status som skattefrit udbytte efter (den dagældende) SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 3. 1. pkt. finder derfor ikke anvendelse i tilfælde, hvor H er et svensk selskab. Se også SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 2, 4. pkt., hvorefter fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende af udenlandske sambeskattede selskaber ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab, som er sambeskattet med førstnævnte selskab.

Betingelsen om at indkomsten "ikke indgår ved beregning af dansk skat" betyder, at fradragsbegrænsningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende indkomst indgår i den danske skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor en indkomst indgår i den danske skatteberegning, selvom den ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Fradrag for udgifter i indkomst, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af exemptionslempelse efter gammel metode, omfattes ikke af bestemmelsen, da "eksemptionsindkomsten" indgår ved den danske skatteberegning.

På samme måde som det i 2. pkt. er uden betydning om det underskud, der "kan overføres" fra H til D rent faktisk udnyttes af sidstnævnte følger det af udtrykket "kan fradrages", at det i 1. pkt. er uden betydning, om der rent faktisk udloddes udbytte fra D til H med skattefri skattegodtgørelse til følge. Dette betyder i praksis, at hvis der i et land, herunder Tyskland, er særlige regler, som medfører sambeskatningslignende resultater, kan der kun opnås fradrag for udgifter i et lokalt holdingselskab, såfremt samtlige datterselskaber i dette land inddrages i den danske sambeskatning.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter ikke den situation, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk datterselskab (D), og hvor D efter at have været underskudsgivende i et eller flere år ophører med at være sambeskattet. Dette gælder også selvom underskuddet i D fra sambeskatningsperioden efter udenlandske regler kan fremføres til brug for senere år efter sambeskatningsophøret, hvor D bliver overskudsgivende og derved oppebærer indkomst, som selvsagt ikke indgår ved den danske skatteberegning. Dette forhold reguleres i stedet af reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 31 A om genbeskatning af underskud ved sambeskatningsophør.

Tilsvarende er der ingen fradragsbegrænsning i relation til Sverige, selvom den danske sambeskatning mellem M og H er ophørt på tidspunktet for ydelsen af koncernbidraget.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter heller ikke den situation, hvor D oppebærer indkomster, der efter udenlandske regler er skattepligtige for D, men som efter danske regler helt eller delvist er skattefrie og derfor ikke indgår ved den danske skatteberegning, når der ikke er tale om særlige udenlandske regler, der kan give en sambeskatningslignende effekt. Dette kan være tilfældet, hvis udlandet beskatter f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst), udbytter omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 3, (66 pct.'s reglen), eller aktieavancer, der er skattefrie efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale).

I SKM2004.255.LSR var et tab i et norsk selskab blevet fratrukket ved den norske indkomstopgørelse i et tidligere indkomstår efter de norske regler om carry back, hvorfor tabet ikke kunne fratrækkes i det danske selskabs indkomstopgørelse i det år, hvor tabet opstod og hvor selskaberne var blevet sambeskattet.

I SKM2004.9.LR blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et dansk holdinganpartsselskab, der selv var helejet datterselskab af en amerikansk koncern, kunne fradrage renteudgifter vedrørende et koncerninternt lån fra det amerikanske moderselskab samt andre renteudgifter og driftsomkostninger uanset LL (ligningsloven) § 5 G (Dobbelt Dip-bestemmelsen). Der blev specifikt spurgt, om dette også gjaldt, hvis det amerikanske moderselskab valgte at behandle anpartsselskabet som en filial efter amerikanske regler ("check-the-box"-regler). Et implicit spørgsmål i sagen var, om LL (ligningsloven) § 5 G overhovedet finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern; Ligningsrådet lagde til grund, at dette er tilfældet. Ligningsrådet svarede dernæst konkret, bl.a. på baggrund af en analyse af amerikansk ret, at LL (ligningsloven) § 5 G ikke fandt anvendelse.