S.I.2.2 Skattepligtige omfattet af transfer pricing-reglerne
Kravene i SKL (skattekontrolloven) § 3 B om afgivelsen af oplysninger i selvangivelsen om samtlige kontrollerede transaktioner, samt om dokumentation for prisfastsættelsen heraf, omfatter skattepligtige;
hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4.
Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger mv., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Se herom ovenfor.
SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 1, nr. 6 er indsat ved Lov nr. 343 af 18/4 2007. For skattepligtige med kontrollerede transaktioner, der som følge af denne ændring bliver omfattet af SKL (skattekontrolloven) § 3 B, har reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for så vidt angår disse kontrollerede transaktioner, virkning for de indkomstår, hvor fristen for afsendelse af varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelsen ikke er udløbet den 1. januar 2007. Ved Lov nr. 98 af 10/2 2009 er "fast driftssted efter" i SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 1, nr. 6, ændret til "kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af". Ved samme lov er "fysiske og juridiske personer og faste driftssteder" i § 3 B, stk. 1, 1. pkt. ændret til "parter i nr. 1-6". § 3 B, stk. 1, 2. pkt. er ved lov nr. 343 af 18/4 2007 blevet præciseret, se herom ovenfor.
Der er således overensstemmelse mellem de skattepligtige, som er omfattet af armslængdeprincippet i LL (ligningsloven) § 2, og skattepligtige, som er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.
Både fuldt og begrænset skattepligtige, herunder skattepligtige efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4 er omfattet af reglerne. Der kan være tale om fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer mv.
Fast driftssted
Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste, jf. KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 4 , samt SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra a. Der kan med hensyn til afgrænsningen af fast driftssted henvises til afsnit .
Bestemmende indflydelse
Kendetegnende for de skattepligtige, som er omfattet af transfer pricing-reglerne, er, at der skal foreligge bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Se SKM2005.442.LSR, hvor der ikke skulle ske rentefiksering vedrørende et tilgodehavende mellem et moderselskab og dets datterselskab, da moderselskabet alene ejede 50 pct. af aktierne og stemmerettighederne, hvorfor der ikke var tale om en kontrolleret transaktion.
Indirekte indflydelse
Med indirekte ejerskab eller rådighed er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber mv. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse i relation til SKL (skattekontrolloven) § 3 B.
Bestemmende indflydelse på baggrund af ejerandele
Der foreligger bestemmende indflydelse over et datterselskab (D1) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1. Der skal alene tages hensyn til den del af aktierne, som datterselskabet (D1) ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets (D1) egne aktier. Hvis ikke M ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes.
Eksempel 1
Hvis M således ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1.
Eksempel 2
Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder, jf. afsnittet om bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder.
Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.
Eksempel 3
M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1 og 60 pct. af aktiekapitalen i D2, der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres således:
M vil i denne situation blive anset for at have bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.).
Bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder
Bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem selskaber, som M har bestemmende indflydelse over, eller sammen med andre forbundne selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. I tilfælde, hvor M besidder stemmerettighederne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende, om M har bestemmende indflydelse over D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmerettigheder i D1. Det vil sige i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmerettigheder ved bedømmelsen af, om M har bestemmende indflydelse over D1.
Eksempel 1
I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at have bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettigheder i forhold til D1.
Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmerettigheder i D1, så skal begge poster medregnes.
Eksempel 2
M besidder 25 pct. af stemmerettighederne i D1, og 50 pct. af stemmerettighederne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmerettighederne i D1, hvilket kan illustreres således:
I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmerettighederne i D2, og M har derfor ikke bestemmende indflydelse over D2 på baggrund af stemmerettigheder. Derfor skal de stemmerettigheder, som D2 besidder i D1, ikke medregnes ved vurderingen af, om M har bestemmende indflydelse over D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmerettighederne i D1.
Eksempel 3
Hvis eksempel 2 ændres, således at M besidder 51 pct. af stemmerettighederne i D2, så anses M for at have bestemmende indflydelse over D2 på baggrund af stemmerettigheder. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmerettigheder i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmerettighederne i D1.
Begrænsninger i stemmerettigheder
Ved bedømmelsen af, om der foreligger bestemmende indflydelse på baggrund af stemmerettighedder, skal der tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmerettighederne.
Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmerettigheder, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1.
Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. D1's vedtægter, kun råder over 45 pct. af stemmerne, og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmerettigheder gældende, så kan M blive anset for at have bestemmende indflydelse over D1. Det er således andelen af aktive stemmerettigheder, der er afgørende.
I SKM2004.48.LSR blev afgjort, at A havde rådighed over stemmerne i et anpartsselskab, hvor A ikke ejede anparterne. A havde finansieret stiftelsen af anpartsselskabet ved at yde anpartsselskabets stifter B et lån på 125.000 kr. til anskaffelsen af anparterne mod udstedelse af et uforrentet, afdragsfrit gældsbrev. Dette gældsbrev kunne opsiges af A med en måneds varsel og kunne alene indfries af B ved overdragelse af anparterne i anpartsselskabet. På baggrund heraf konkluderede LSR, at A ansås for at have råderet over stemmerne i anpartsselskabet.
Aktier og stemmerettigheder som medregnes for et selskab mv.
Ved bedømmelsen af om en juridisk person anses for at have bestemmende indflydelse over et selskab mv., medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af:
en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv., eller
fonde eller truster stiftet af disse
andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse
Ændringen af definitionen af koncernforbundne juridiske personer, jf. SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 3 og LL (ligningsloven) § 2, stk. 3 (se herom nedenfor), samt tilføjelsen af aktier og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, er indsat ved Lov nr. 308 af 19/4 2006, og har generel virkning fra og med den 1. maj 2006. Er selskabsdeltagerne direkte eller indirekte selskaber og foreninger mv. som nævnt i LL (ligningsloven) § 2, stk. 1, 2. pkt., og SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 1, 2. pkt. (se herom ovenfor) har ændringen virkning for transaktioner, der foretages den 1. januar 2006 eller senere.
Aktier og stemmerettigheder som medregnes for fysiske personer
En fysisk person eller et dødsbo anses for at kontrollere et selskab mv., hvis personen alene eller i fællesskab med:
nærtstående,
en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående, eller
fonde eller truster stiftet af disse,
andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse,
direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmerettighederne i selskabet mv.
Nærtstående
Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Dette følger af SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 2, 5. og 6. pkt.
Fælles bestemmende indflydelse ifølge aftale
Ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse, medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 2, 3. pkt. En aftale om fælles bestemmende indflydelse medfører, at selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Såvel direkte som indirekte selskabsdeltagere vil blive anset for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Det er således ikke muligt at undgå at blive omfattet af bestemmelsen ved at indskyde et mellemliggende holdingselskab. Bestemmelsen finder anvendelse på såvel kapitalfonde som mellemholdingselskaber, når to kapitalfonde med hvert sit mellemholdingselskab har aftalt udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Dette gælder uanset om aftalen er indgået mellem kapitalfondene eller mellem mellemholdingselskaberne.
Det vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører,
fælles råden over flertallet af stemmerettigheder,
fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller
fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.
Selskabsdeltagere, fx kapitalfonde, der foretager en fælles investering, vil ofte aftale fælles bestemmende indflydelse. De deltagende kapitalfonde vil således i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinier på en række områder, fx i form af en aktionæroverenskomst. Dette kan eksempelvis være:
Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb.
Ret til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær og pligt til at skulle sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag along & drag along).
Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukken exit-måde).
Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke (bestemmelser som typisk forekommer i bestyrelsens forretningsorden om møder, quorum, flertalsregler, krav til kvalificerede flertal i visse beslutninger, mv.).
Retningslinier for strategien for den købte virksomhed.
En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.
Der vil i situationerne med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at selskaberne eller fx kapitalfondene er uafhængige på en lang række punkter. De vil have forskellige investorkredse, ledelser, investeringsprofiler, forretningsstrategier og skattemæssige positioner, ligesom de meget vel hver for sig kan have investeringer i konkurrerende virksomheder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtigelser selskaber og fondene imellem.
Koncernforbundne selskaber
Transfer pricing-reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person, jf. SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 1, nr. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse, jf. SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 3. Både transparente selskaber og fx aktieselskaber er således koncernforbundne, hvis de administreres af den samme ledelse eller hvis der er væsentlige personsammenfald i de to selskabers ledelse. Bestemmelsen om fælles ledelse vil eksempelvis finde anvendelse, når administratoren (eksempelvis komplementaren i et kommanditselskab eller et management-selskab) er den samme i fx flere kapitalfonde eller når der er tale om forskellige administratorer, men disse administratorer er koncernforbundne/nærtstående.
Såfremt et udenlandsk moderselskab har to helejede datterselskaber (ejerandelen er 100 pct.) i henholdsvis Danmark (D1) og England (D2), vil de to datterselskaber være koncernforbundet, og D1 vil være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten.
Eksempel 2
Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i et dansk selskab D1, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i et i Tyskland hjemmehørende selskab D2, er selskaberne D1 og D2 koncernforbundne. D1 vil således være omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten
Sambeskatning
Såvel et dansk selskab, omfattet af en national sambeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 som et udenlandsk selskab, der indgår i en international sambeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, er omfattet af reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt. Skatterådet kan fastsætte regler for administrationsselskabets oplysnings- og dokumentationspligt efter SKL (skattekontrolloven) § 3 B vedrørende kontrollerede transaktioner mellem sambeskattede selskaber, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 B, stk. 1. Disse regler er endnu ikke fastsat. Se afsnit S.D.4 National og international sambeskatning om sambeskatningsreglerne.
Udenlandsk
En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, jf. SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 4.
OECD's modeloverenskomst artikel 9
OECD's modeloverenskomst indeholder i artikel 9, stk. 1, en definition af, hvornår foretagender anses for forbundne. Dette er tilfældet, når et foretagende direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et andet foretagende, eller hvis foretagenderne er koncernforbundne.
Denne definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med definitionen af bestemmende indflydelse i LL (ligningsloven) § 2 og SKL (skattekontrolloven) § 3 B, og det kan således forekomme, at to foretagender er forbundne efter OECD's modeloverenskomst artikel 9, men ikke efter LL (ligningsloven) § 2 og SKL (skattekontrolloven) § 3 B.
Transfer pricing-reglerne finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL (selskabsskatteloven) § 12, jf. SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 9. Se herom i afsnit S.I.2.8 Forsikringsvirksomhed. Stk. 9, 1. pkt. er ved Lov nr. 1534 af 19/12 2007 ophævet med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2010 eller senere. Ophævelsen skal ses i sammenhæng med den samtidige ophævelse af selskabsskattelovens § 12.
Selskaber omfattet af tonnagebeskatning
SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 1-8, finder heller ikke anvendelse for selskaber m.v., som opgør deres indkomst efter tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner med udenlandske juridiske personer eller faste driftssteder, hvor den herved oppebårne indkomst skal henføres til den tonnagebeskattede indkomst, jf. SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 9. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttræden af SKL (skattekontrolloven) § 3 B, stk. 9, 2. pkt.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
