En aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.
Det bemærkes, at aftaler vedrørende overdragelse af fast ejendom er undtaget fra beskatning efter KGL (kursgevinstloven) § 29, jf. KGL (kursgevinstloven) § 30, stk. 1, nr. 1. Se eventuelt nærmere LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.3.2 Aktietegningsretter - KGL § 30, stk. 1, nr. 2. Med vedtagelsen af ændringslov nr. 335 den 7. maj 2008 er der foretaget ændringer i kursgevinstloven, som medfører nye regler for beskatning af finansielle aftaler mellem familiemedlemmer på fast ejendom. Ændringerne har virkning for aftaler, der er indgået den 5. december 2007 eller senere, jf. nærmere herom nedenfor.
På en ejendom, erhvervet i 1968, var i 1977 i forbindelse med en forpagtningskontrakt indrømmet en vederlagsfri køberet. Efter forpagtningskontraktens bortfald i 1982 på grund af misligholdelse, blev en ny køberet til anden side indrømmet i 1983 mod vederlag. Avancen herved blev ikke beskattet, idet indrømmelsen af køberet i 1977 ikke blev anset for at afbryde klagerens ejertid, TfS 1989, 21 LSR.
SKM2008.952.SR. Skatterådet svarede "Ja" til, at en køberetsaftale ikke mistede sin status som følge af, at den køberetsberettigede havde tilladelse til at foretage konkrete undersøgelser på et jordareal. Køberettens udnyttelsesperiode var begrænset af sælgeren, men det tillagde Skatterådet ikke betydning.
Vederlag for indrømmelse af køberet
Modtager den, der giver en anden en køberet til sin ejendom, vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en rådighedsindskrænkning, se afsnit E.J.2.1 Afståelser omfattet af loven. Fortjenesten skal da beskattes.
SKM2008.920.SR. Spørgeren indgik en køberetsaftale med en potentiel køber, hvorefter en fast ejendom kunne afstås til en fastsat minimumspris, men med mulighed for en opjustering af prisen baseret på udviklingen i nettoprisindekset. Ved aftalens indgåelse blev spørgeren honoreret med en optionspræmie på 1,43 % af den samlede købesum. Udnyttes køberetten vil præmiebeløbet indgå som en del af den samlede overdragelsessum, mens beløbet vil tilfalde spørgeren, hvis køberetten ikke udnyttes. Skatterådet bekræftede, at der er en sådan usikkerhed om, hvorvidt køberetten vil blive gjort gældende, at beskatningstidspunktet først indtræder, når køberetten effektueres. Om optionspræmien fastslog Skatterådet, at beløbet ikke skal beskattes på det tidspunkt, hvor der er opnået ret til det. Derimod skal beløbet indgå som en del af overdragelsessummen på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og hvis køberetten ikke udnyttes, skal beløbet beskattes som om, at en del af ejendommen er afstået.
SKM2008.933.SR. Skatterådet bekræftede, at en indgået køberetsaftale om overdragelse af et større landbrugsareal, ikke ville medføre beskatning ved køberetsaftalens indgåelse. Aftalen var betinget af, at der inden for en given periode blev vedtaget en lokalplan, der tillod en aftalt gennemsnitlig minimumsbebyggelsesprocent. Køberetsgiveren var i henhold til aftalen berettiget til en optionspræmie, der blev udbetalt i rater, men det påvirkede ikke afgørelsen.
Vederlag for overdragelse af køberet
Hvis køberetten som sådan overdrages mod vederlag, er dette skattepligtigt for overdrageren, hvis udnyttelse af køberetten og påfølgende salg af ejendommen ville have medført beskatning, TfS 1988, 613 LSR. Det er dog en betingelse, at køberetten på overdragelsestidspunktet repræsenterer en økonomisk værdi.
En interessent i et byggefirma overdrog sin andel af køberetten til de resterende parceller i et udstykningsområde til nogle af firmaets kreditorer til fuld afvikling af deres tilgodehavender for en pris af 20.000 kr. pr. parcel. Landsretten lagde med henvisning til en under sagen afgivet skønserklæring til grund, at køberetten efter sit indhold ikke repræsenterede nogen selvstændig økonomisk værdi ved overdragelsen til kreditorerne, hvilket bekræftedes af den senere prisudvikling i området. Der kunne herefter ses bort fra, at der ved aftalerne med kreditorerne blev fastsat en pris på 20.000 kr. pr. parcel, idet prisfastsættelsen efter det oplyste skete for at nå frem til det beløb, som omtrentligt modsvarede den samlede gældsbyrde og blev opretholdt, efter at den lokale skattemyndighed havde tilkendegivet, at aftalerne ikke ville udløse noget skattetilsvar, Vestre Landsrets dom af 17. juni 1985.
Mellem uafhængige parter vil det normalt når der gives en køberet (og når der gives en forkøbsret), være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.
Som eksempel kan nævnes en Vestre Landsrets dom af 6. december 1978 (skd. 1979.49.103). En enke overdrog den i hendes ejendom beliggende manufakturforretning til en uafhængig trediemand, som samtidig lejede manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Lejekontrakten indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have forkøbsret til ejendommen til en pris, der aldrig måtte overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden, solgte hendes bo i overensstemmelse med forkøbsretten ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvist havde ydet nogen skattepligtig gave.
Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.
Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede eller lign.), 2) Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977, 460 HRD (skd. 1977.42.218) og LSRM 1970, 101 LSR, 3) Aktionær i forhold til selskab og omvendt.
I LSRM 1979, 56 LSR erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2 sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede først køberetten i 1972. Landsskatteretten fandt, at der ikke ved den oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter betragtet som en gave til køberen.
Endvidere kan nævnes Østre Landsrets dom af 15. marts 1979 (skd. 1979.50.207), hvor en økonomisk fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for indkomstskattepligtig, hverken som arbejdsvederlag eller som gave. Forholdet var det, at et ældre ægtepar, hvor hustruen var svagelig, i 1964 gav et ægtepar en køberet til deres villa til handelsværdien i 1964, idet køberetten dog først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Indehaverne af køberetten solgte deres eget parcelhus og flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp m.v. mod normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige deltidsstilling.
SKM2004.145.LR. En andelsboligforening påtænkte efter en modernisering af boligerne at udstede en køberet til de medlemmer, der ikke ønskede at købe deres bolig med det samme. Ligningsrådet fandt, at en udstedelse af en køberet ville medføre, at der skulle ske udlodningsbeskatning efter ligningslovens § 16 A af køberettens værdi. Udlodningsbeskatningen skulle ske på tidspunktet for tildelingen af køberetten. Ligningsrådet fandt desuden, at andelsboligforeningen ville være skattepligtig af fortjeneste ved afståelse af de udlejede boliger til ikke-medlemmerne, og at skattepligten indtræder ved afståelsen af den enkelte bolig. Se i øvrigt LV 2004-2, afsnit S.F.1 Udbyttebegrebet.
SKM2009.358.SR. Skatterådet bekræftede, at A ApS pr. d.d. kunne overdrage ejendommen beliggende x, til B2, til oprindelig anskaffelsessum i 1995 på 607.294 kr. uden skattemæssige konsekvenser for sælger og køber. Der var tale om en beboelsesejendom, som var ejet og beboet af B2. Samtidig med købet indgik selskabet lejekontrakt med B2. B2 blev i forbindelse med indgåelse af lejekontrakten indrømmet en køberet til ejendommen til selskabets oprindelige anskaffelsessum. B2 er bror til selskabets hovedaktionær.
SKM2009.449.SR. Indgåelse og en evt. senere udnyttelse af en køberetsaftale, der var indgået ved ophævelsen af et 15-årigt langt ikke-ægteskabeligt samliv, og som gav den ene part mulighed for at købe en fast ejendom til en pris, der svarede til anskaffelsesprisen incl. forbedringer, ville ikke få skattemæssige konsekvenser for parterne.
>SKM2010.349.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger og hans fraseparerede ægtefælle uden skattemæssige konsekvenser kunne indgå og udnytte en køberetsaftale, efter hvilken spørgers fraseparerede ægtefælle inden for en 10-årig periode havde ret til at købe en af spørger erhvervet ejendom for et beløb på 500.000 kr., svarende til ejendommens handelspris.<
Bindingsperioden på det bindende svar blev fastsat til 10 år, således at der er overensstemmelse mellem længden af det bindende svar og køberetsaftalens løbetid.
Skatterådet har taget stilling til de skatte- og gaveafgiftsmæssige konsekvenser af tildeling af køberetter til børn i nogle konkrete situationer i forbindelse med forældrekøb mv.:
SKM2007.846.SR. Skatterådet bekræftede, at en far ved anvendelse af en køberetsaftale kunne overdrage en ejerlejlighed til sin søn til en pris, der svarede til faderens købspris med tillæg af evt. forbedringer. Med henvisning til U 1977.460 H er det stadfæstet, at det ved udnyttelsen af en køberetsaftale mellem interesseforbundne personer, er ejendommens handelsværdi på udnyttelsestidspunktet, der skal anvendes ved opgørelsen af den skattemæssige avance. Af punkt 14 i værdiansættelsescirkulæret fra 1982 fremgår det dog, at den i en køberetsaftale angivne købesum/salgssum mellem personer, der er omfattet af cirkulæret, vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi på udnyttelsestidspunktet, hvilket vil sige, at der hverken skal betales gaveafgift eller skat af ejendomsavancen. Anvendelsen af denne regel forudsætter dog, at der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Skatterådet lagde ved besvarelsen vægt på, at de interesseforbundne parter havde løftet den skærpede bevisbyrde, som må kræves i spørgsmål af denne karakter, ved at køberetsaftalen var indgået før ejerboligen reelt blev overtaget, og ved at køberetsaftalen var tinglyst og dermed officielt registreret. Herved var sælgeren afskåret fra at sælge ejerlejligheden til 3. mand uden sønnens godkendelse.
SKM2007.847.SR. Skatterådet svarede "Nej" til, at en mor på et ikke nærmere angivet tidspunkt uden skatte-og gaveafgiftmæssige konsekvenser kunne afstå 2 ejerboliger til sine 2 børn til en pris, der for den ene ejerlejligheds vedkommende svarede til spørgerens anskaffelsessum og for den anden ejerboligs vedkommende svarede til den offentlige vurdering den 1. oktober 2003. Med henvisning til U 1977.460 H er det stadfæstet, at det ved udnyttelsen af en køberetsaftale mellem interesseforbundne personer, er ejendommens handelsværdi på udnyttelsestidspunktet, der skal anvendes ved opgørelsen af den skattemæssige avance. Af punkt 14 i værdiansættelsescirkulæret fra 1982 fremgår det dog, at den i en køberetsaftale angivne købesum/salgssum mellem personer, der er omfattet af cirkulæret, vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi på udnyttelsestidspunktet, hvilket vil sige, at der hverken skal betales gaveafgift eller skat af ejendomsavancen. Anvendelsen af denne regel forudsætter dog, at der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Skatterådet lagde ved besvarelsen vægt på, at det ikke af en fremsendt køberetsaftale, der den 1. december 2003 var indgået mellem spørgeren og børnene, udtrykkeligt fremgik, hvornår køberetterne tidligst kunne være udnyttede, og at det som følge heraf ikke var muligt at konstatere, om der på dette tidspunkt var et misforhold mellem de aftalte overdragelsessummer og ejerboligernes faktiske værdi.
SKM2009.63.SR. Skatterådet bekræftede, at såfremt spørgerens mor stadig var i live, kunne 2 selvstændigt matrikulerede ejendomme være overtaget af spørgeren til den offentlige ejendomsværdi i 1994 reduceret med 15 % som følge af, at der i 1994 mellem spørgeren og dennes forældre var indgået en køberetsaftale, der både var underskrevet af vitterlighedsvidner og tinglyst. Skatterådet bekræftede desuden, at ejendommene ville kunne være overtaget til den ovenfor angivne værdi den 27. december 2002, da spørgerens mor stadig var i live.
SKM2009.251.SR Skatterådet svarede bekræftende, at en fast ejendom i form af et parcelhus uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser kunne overdrages fra far til datter på grundlag af en køberetsaftale, der var indgået den 1. januar 2006 og underskrevet af vitterlighedsvidner.
SKM2009.282.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en søn kunne succedere i faderens ejendom, der var lejet af sønnen til brug i en restaurationsvirksomhed. Ved afgørelsen blev det ikke tillagt betydning, at sønnen var i besiddelse af en køberetsaftale til ejendommen. Skatterådet bekræftede, at sønnen uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser kunne udnytte en køberetsaftale, der var indgået med faderen den 29. december 2004, selv om aftalen ikke var tinglyst eller underskrevet af vitterlighedsvidner. Skatterådet lagde i den forbindelse vægt på, at køberetsaftalen var indgået på et tidspunkt, hvor der samtidig var indgået aftale om overdragelse af virksomhed og aftale om leje af den faste ejendom.
SKM2009.289.SR. Skatterådet bekræftede, at en køberet til et parcelhus, der var ejet af køberetsindehaverens far, kunne gøres gældende til det beløb, som faderen havde erhvervet ejendommen til. Køberetsaftalen, der var underskrevet af vitterlighedsvidner og tinglyst, var indgået mellem ejerens søn og dennes nu afdøde kæreste på et tidspunkt, hvor kæresten var ejer af ejendommen. Under bobehandlingen havde faderen købt ejendommen og udlejet den til sønnen.
>SKM2010.23.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en køberetsaftale kunne gøres gældende, således at en salgspris på 2.422.500 kr. til sønnen vil være det beløb, der skal lægges til grund for en beregning af eventuel ejendomsavancebeskatning mv. Der var tale om, at en far havde meddelt sine sønner en køberet til en fast ejendom. Efter at den ene af sønnerne var flyttet ind på ejendommen ønskede han at benytte sig af køberetten. Det fremgik ikke af aftalens ordlyd, hvornår køberetten tidligst vil kunne gøres gældende. Køberetsaftalen var forsynet med en vitterlighedspåtegning, men det er ikke angivet, hvilke forhold der skrives til vitterlighed om og det fremgik ikke af vitterlighedspåtegningen, at der skrives til vitterlighed om dateringens rigtighed. Under disse forhold var der grundlag for at stille krav til aftalens præcise indhold og skærpe bevisbyrden for, at aftalen er indgået på det tidspunkt, den angiver. Den skærpede bevisbyrde sås ikke løftet.<
Se også SKM2007.859.SR, SKM2007.861.SR, SKM2007.865.SR og SKM2007.866.SR.
§ 29 i kursgevinstloven indeholder hovedreglen om beskatning af finansielle kontrakter - terminskontrakter og købe- og salgsretter - og i § 30 opremses undtagelserne fra hovedreglen. Som den første undtagelse fra § 29 anføres "aftaler vedrørende fast ejendom". Det er omfanget af denne undtagelse, der nu er begrænset.
Efter lovændringen er køberetter og andre finansielle kontrakter mellem familiemedlemmer, som vedrører fast ejendom og har en løbetid på mere end 12 måneder, omfattet af kursgevinstlovens § 29.
Herved bliver aftalerne omfattet af lagerbeskatningen, dvs. beskatning af indkomstårets værdistigning/-fald. Ved fastsættelsen af den/det skattepligtige gevinst og tab på køberetsaftalen anvendes den offentlige vurdering som udtryk for den faste ejendoms markedsværdi.
Lovændringen medfører, at en aftale om køberet, der giver ret til at købe en fast ejendom, er omfattet af § 29, når aftalens seneste udnyttelsestidspunkt ligger mere end 12 måneder efter indgåelsestidspunktet. En aftale, hvorefter køberetten kan aktiveres allerede dagen efter dens indgåelse, er omfattet af § 29, når den tillige kan udnyttes efter mere end 12 måneder.
Ændringen har virkning for aftaler, der indgås mellem personer, der er nævnt i boafgiftslovens § 22. Det er derfor en forudsætning, at køberetten tildeles til ejerens
a) afkom, stedbørn og deres afkom,
b) afdødt barns eller stedbarns efterlevende ægtefælle,
c) forældre,
d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,
e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, eller
f) stedforældre og bedsteforældre.
Både ejeren af ejendommen (den potentielle sælger) og køberetsindehaveren (den potentielle køber) bliver herefter skattepligtige af gevinst og tab på køberetsaftalen.
Fysiske personer kan efter gældende regler kun fradrage tab på finansielle kontrakter i gevinster på lignende finansielle kontrakter m.v.
Det følger endvidere af kursgevinstlovens § 33, at hvis en fast ejendom er erhvervet på baggrund af en køberet m.v., hvor køberetten er omfattet af kursgevinstlovens § 29, vil handelsværdien blive anvendt som anskaffelsessummen ved en senere beregning af fortjeneste ved afståelse. Tilsvarende vil handelsværdien blive anvendt som afståelsessummen for overdrageren af den faste ejendom.
Tab på køberetter m.v. vedrørende fast ejendom vil derfor tillige kunne fradrages i sælgerens afståelsessum på den faste ejendom, som aftalen vedrører. Tilsvarende vil køberen kunne tillægge sit eventuelle tab på aftalen til anskaffelsessummen.
Tab, der opstår indtil udnyttelsen af køberetten/udløbet af køberetten, skal anvendes/fremføres efter de almindelige regler i kursgevinstlovens § 32, stk. 2 og 3. Det er således blot det »resterende« tab, der kan anvendes i anskaffelsessummen/salgssummen på ejendommen ved det faktiske køb/salg af ejendommen i forbindelse med udnyttelsen af køberetten.
Erhverves aftalen ved gave, fastsættes anskaffelsessummen efter reglerne i kursgevinstlovens § 34. Det følger heraf, at hvis der er sket gavebeskatning ved tildelingen, anvendes værdien, der er anvendt ved beregningen af gaveafgiften, som anskaffelsessum. Hvis der ikke er sket gavebeskatning som følge af, at der ikke har været misforhold mellem den aftalte købesum og ejendomsværdien på det tidligste udnyttelsestidspunkt, vil handelsværdien på nul skulle betragtes som anskaffelsessum.
De nye regler om beskatning af finansielle aftaler, der vedrører fast ejendom, og som indgås mellem familiemedlemmer, har virkning fra lovforslagets fremsættelse, hvilket vil sige for aftaler, der er indgået den 5. december eller senere.
Vederlag for opgivelse af køberet
Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes. Hvis retten kan anses erhvervet som led i næring, bliver der dog tale om beskatning som personlig indkomst i medfør af SL (statsskatteloven) §§ 4 og 5 a. Endvidere vil der blive tale om indkomstbeskatning i de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført indkomstbeskatning. Se til eksempel TfS 1988, 613 LSR, hvor en lejers opgivelse af sin køberet for at muliggøre salg direkte til en køber, men efter aftale mellem denne og lejeren, blev sidestillet med udnyttelse af køberetten.
En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, LSRM 1976, 137 LSR.
SKM2008.178.SR. Skatterådet svarede nej til, at et forældrepar ved indgåelse af en køberetsaftale uden skatte- og gaveafgiftmæssige konsekvenser kunne afstå en landbrugsejendom til deres datter til en pris svarende til den offentlige vurdering +/- 15 % på tildelingstidspunktet.
SKM2009.285.SR. Skatterådet bekræftede, at et beløb, der blev betalt til en uafhængig 3. mand for opgivelse af dennes forkøbsret til et landbrugsareal, kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance efter salget af arealet.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
