E.G.2.1.6.1 Blandet benyttede bygninger

Ifølge hovedreglen i VSL (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede bygninger som udgangspunkt ikke i virksomhedsordningen.

Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige og den øvrige ejendom.

Byretten har i SKM2009.471.BR taget stilling til, om en blandet benyttet ejendom kunne indgå i virksomhedsordningen. Ejendommen var vurderet som en ren erhvervsejendom. Byretten lagde til grund, at familien faktisk havde benyttet ejendommen til såvel privat som erhvervsmæssig anvendelse. Da der ikke var foretaget en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjente til bolig for den skattepligtige og den øvrige ejendom, kunne ejendommen hverken helt eller delvist indgå i virksomhedsordningen.

Ejendomme, som nævnt i EVSL (ejendomsværdiskatteloven) § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejeren, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 3, 3. pkt.

Det er således kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Ved vedligeholdelse af hele ejendommen skal udgifterne således fordeles på den del, der vedrører virksomheden, og den del, der vedrører privatboligen.

Efter VURDL § 33, stk. 4, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter VURDL § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

Ejendommen anses for erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.

En- og tofamilieshuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan således ikke indgå i virksomheden, når den erhvervsmæssige anvendelse er under 25 pct. Efter EVSL (ejendomsværdiskatteloven) § 11, stk. 2, kan ejeren nedsætte ejendomsværdiskatten, med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af den samlede ejendomsværdiskat. Endelig foretages der for skovbrugsejendomme en vurderingfordeling mellem den del af ejendommen, der anvendes som bolig for ejeren og den øvrige ejendom, jf. VURDL § 33, stk. 7.

Der kan ikke foretages ejerboligfordeling efter VURDL § 33 af udenlandske ejendomme, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt. Den erhvervsmæssige del af ejendomme beliggende i udlandet kan dog indgå i virksomhedsordningen, hvis der kunnet være foretaget ejerboligfordeling, såfremt ejendommen havde været beliggende i Danmark. Dette fremgår af SKM2009.156.SR.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Udlejning af en andel af et enfamiliehus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Se TfS 1998, 90 LSR vedrørende en lejlighed ejet i sameje af en fader og dennes datter. Landsskatteretten godkendte lejeindtægten, under henvisning til TfS 1997, 613 VLD. Ifølge TfS 2000, 743 skal udlejningsværdien beregnes som en forholdsmæssig del af ejendommens objektive udlejningsværdi.

Se TfS 1999, 704 og TfS 1999, 705, som indeholder skatteministerens svar på en række spørgsmål vedrørende forældres udlejning af ejerlejligheder til deres børn.

Der foreligger ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamileshuse og udlejning af fritidshus, når ejeren også selv har mulighed for at benytte ejendommen til beboelse jf. TfS 1996, 712 ØLD og TfS 1992, 223 LSR. Dette gælder også, når ejeren ikke kan godtgøre, at ejendommen udelukkende har været erhvervsmæssigt anvendt, idet udlejningsaftalerne gav ejeren mulighed for at benytte ejendommene i et omfang, der gik ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af ejerens forpligtelse til at vedligeholde disse, jf. TfS 2000, 235 VLD, og når ejeren ikke har været afskåret fra at benytte ejendommen privat jf. SKM2002.229.HR. Se også SKM2005.23.VLR.

Byretten fandt i SKM2009.48. BR, at tre ejerlejligheder i et feriecenter samt deltagelse i det interessentskab, der forestod driften af fællesfaciliteterne i feriecentret, ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed. Byretten lagde vægt på, at ejeren ikke effektivt havde fraskrevet sig rådigheden over lejlighederne til privat benyttelse. Den omstændighed, at der i lokalplanen for området var forbud mod at anvende ferieboligerne til privat brug, kunne efter rettens opfattelse ikke sidestilles med en effektiv rådighedsberøvelse. Heller ikke ejerforeningens vedtægter, der pålagde ejerne at stille lejlighederne til rådighed for udlejning i feriecentret, kunne sidestilles med effektiv rådighedsberøvelse allerede fordi, skatteyderen selv havde forestået udlejningen. Den omstændighed, at skattemyndighederne anså udlejningsvirksomheden for momspligtig, kunne heller ikke føre til, at udlejningsvirksomheden i skattemæssig henseende kunne anses for erhvervsmæssig.

I SKM2007.446.SR. fandt Skatterådet, at en hotelejerlejlighed ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, idet ejendommen ikke var omfattet af undtagelserne i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., og idet spørgeren havde rådighed over hotelejerlejligheden i en del af året. Se også SKM2009.711.SR hvor Skatterådet fandt, at en andel af hotellejlighed kunne indgå i virksomhedsordningen, da ejeren havde fraskrevet sig enhver mulighed for at benytte lejligheden privat.

Virksomhedsordningen kan dog anvendes i et overgangsår, hvor en- og tofamilieshuse i årets løb overgår fra privat benyttelse til ren udlejning jf. TfS 1996, 298 ØLD og TfS 1996, 306 DEP, se E.G.2.2.2.3 Virksomhedsordningen skal som udgangspunkt anvendes for hele indkomståret, hvor baggrunden herfor er beskrevet nærmere.

I TfS 1997, 365 ØLD vedrørende udlejning af sommerhus udtalte Østre Landsret, at den skattepligtige havde haft mulighed for at benytte sommerhuset på tidspunkter, hvor det ikke var udlejet til anden side. Det var herefter uden betydning, om det på baggrund af en tro- og loveerklæring og de i sagen afgivne forklaringer kunne lægges til grund, at sommerhuset ikke blev benyttet privat. Udlejningen af sommerhuset kunne herefter ikke anses som en selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven.

TfS 1997, 768 LSR vedrørte et ægtepar, som ejede 4 sommerhuse og anvendte 2 af disse til udlejning. Uanset, at de ikke formelt i kontrakterne med et udlejningsbureau havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhusene, kunne det særligt under henvisning til benyttelse af de 2 andre sommerhuse lægges til grund, at ægteparret ikke havde benyttet de 2 sommerhuse privat. Endvidere henså Landsskatteretten til de foreliggende udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler og de indvundne indtægter. De 2 af sommerhusene kunne herefter anses for udlejningsejendomme.

I SKM2008.690.SR bekræftede Skatterådet, at en skatteyder kunne anvende virksomhedsordningen i forbindelse med udlejning af en fast ejendom beliggende i USA, forudsat at aftalen med udlejningsbureauet helt afskar ham fra at anvende ejendommen privat.
Det afskar ikke skatteyder fra at benytte virksomhedsordningen, at han boede i ejendommen i forbindelse med udførelse af tilsyns- og vedligeholdelsesarbejde, forudsat at hans ophold ikke strakte sig over en periode, der var længere, end hvad arbejdets udførelse nødvendiggjorde.
Benyttelse af ejendommen i forbindelse med ferie ville udelukke anvendelse af virksomhedsordningen, selv om skatteyder betalte udlejningsbureauet for opholdet på linie med "fremmede lejere".

I SKM2008.463.SR fandt Skatterådet, at spørger skulle anses for fortsat at drive erhvervsmæssig virksomhed, når han efter salget af jorden fra sit landbrug, fortsatte med udlejning af 5 hotelejerlejligheder. Spørger kunne dermed uden ophør anvende virksomhedsordningen, såfremt fristen i VSL (virksomhedsskatteloven) § 15, stk. 2, blev overholdt. Dette gjaldt også, selvom spørger i stedet for at udleje hotelejerlejlighederne gennem et udlejningsbureau, udlejede lejlighederne til et hotel, forudsat at spørger indgik aftale med hotellet om, at han var helt afskåret fra at benytte lejlighederne privat.

Anerkender told- og skatteforvaltningen udlejning af sommerhus som erhvervsmæssig udlejning uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, skal forvaltningen indberette det til By- og Landskabsstyrelsen. Se nærmere herom i SKM2009.69.skat. I øvrigt henvises til DJV Processuelle Regler for SKATs opgaver, afsnit A.A.6.1.2.4.3 Videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder, om videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Værdien for den lejlighed, som ejeren selv bor i, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 5.

I SKM2005.134.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at lejeværdien ved vederlagsfri udleje til medejer af stuehus til landbrugsejendom med bopælspligt passende kan sættes til et beløb svarende til en forholdsmæssig andel af 250 pct. af den ejendomsværdiskat, der kan beregnes for hele boligen. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på den vederlagsfri udlejning, da udlejningen ikke kan anses for erhvervsmæssig. SKM2005.134.TSS omtales endvidere i LV Almindelig del, afsnit A.G.3.3 Ejendommen i sameje. Der indrømmes fradrag for driftsudgifter, jf. SKM.2007.381.LSR og SKM2008.200.SKAT.

I SKM2006.719.SR svarede Skatterådet, at en af spørger anskaffet "hotelejerlejlighed" kunne anvendes til overnatning i København i forbindelse med spørgers øvrige erhvervsmæssige aktiviteter, uden at det afskar lejligheden fra at kunne indgå i virksomhedsordningen.

For en nærmere beskrivelse af reglerne om ejendomsværdiskat, se LV Almindelig del afsnit A.G Ejendomsværdiskat.

Kun den ejendomsværdi, der fastsættes for den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere, indgår i virksomheden i relation til virksomhedsskatteloven.

I virksomhedsordningen indgår også anskaffelsessummen for ombygning, forbedring m.v. af den erhvervsmæssige del af de blandet benyttede ejendomme, som er nævnt ovenfor.

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en hævning i hæverækkefølgen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, stk. 1, henholdsvis et indskud i virksomheden. Hævning henholdsvis indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse.

Ved afgørelsen af, om der er tale om en hævning eller et indskud, anvendes ejendomsværdien for den erhvervsmæssige andel ved den seneste vurdering forud for ændringen og ved den første ejendomsvurdering efter ændringen:

Ejendommens værdi x (erhvervsmæssig andel af vurderingen efter ændring - erhvervsmæssig andel af vurderingen før ændring) / samlet vurdering for hele ejendommen.

Ved en udvidelse af den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen anses værdien af den yderligere erhvervsmæssige benyttelse for indskudt i virksomheden. Ved beregningen af indskuddet efter ovenstående formel tages udgangspunkt i ejendommens handelsværdi på tidspunktet for den ændrede benyttelse.

Når den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen reduceres anses værdien af det areal, der overgår til privat benyttelse for en hævning i virksomhedsordningen. Ved beregningen af hævningen skal ejendommens værdi fastsættes efter principper i SKM 2009.381.SKAT om værdiansættelse af fast ejendom ved overførsel fra virksomheden til privatøkonomien.

Hævning og indskud ved ændret benyttelse kan belyses ved følgende eksempler:

Ejendommen indgår på indskudskontoen med 800.000 kr. Der er ikke foretaget ombygninger, forbedringer m.v.

Ejendommens handelsværdi udgør 1.500.000 kr. på tidspunktet for den ændrede benyttelse.

Hvis der i forbindelse med den ændrede benyttelse er foretaget bygningsforbedringer eller lign., kan ejendomsvurderingen efter ændringerne korrigeres herfor ved ovenstående beregning.