E.C.5.3.2 Andre immaterielle aktiver

AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, omhandler afskrivning af den kontantomregnede anskaffelsessum for en række immaterielle aktiver, som f.eks. særlig fremstillingsmetode (knowhow) eller lignende, patentret, forfatter- og kunstnerret, ret til mønster eller varemærke samt afskrivning af anskaffelsessummen for erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt. Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er beskyttede i henhold til ophavsretsloven og dermed principielt også retten til edb-programmer. Udgifter til anskaffelse af tidsubegrænset brugsret til edb-programmer afskrives dog efter reglerne i AL (afskrivningsloven) kap. 2 om driftsmidler og skibe, se afsnit E.C.2 Driftsmidler og skibe.

Generelt om immaterielle rettigheder og afgrænsningen heraf, se afsnit E.I.4.2 Andre immaterielle rettigheder og godtgørelser.

Som hovedregel kan anskaffelsessummen for disse aktiver m.m. afskrives fra og med aftaleåret med indtil 1/7 årligt, idet afskrivningsperioden for aktiver erhvervet den 1. januar 1998 eller senere som nævnt under E.C.5.3.2 Andre immaterielle aktiver er 7 år. Efter AL (afskrivningsloven) § 60 kan andre immaterielle aktiver, der er erhvervet før den 1. januar 1998 dog kun afskrives med indtil 10 pct. årligt, idet afskrivningen dog i forhold til de hidtil gældende regler er ubunden fra og med indkomståret 1999. Ved erhvervelse før den 1. januar 1998 af rettigheder, der er beskyttet efter anden lovgivning, og hvor den resterende beskyttelsesperiode på aftaletidspunktet er mindre end 10 år, afskrives med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den resterende beskyttelsesperiode.

Afskrivningen efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, er ubunden. Endvidere er der fuld afskrivning i aftaleåret og ingen afskrivning i afståelsesåret, jf. AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2 og 4.

Med virkning fra og med indkomståret 2008 finder den nævnte hovedregel ikke anvendelse for udgifter til bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter, idet anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over rettighedsperioden. Dette fremgår af AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, 2. pkt., der ved lov nr. 540 af 6. juni 2007, blev indsat i afskrivningsloven.

Den nævnte hovedregel finder endvidere ikke anvendelse for immaterielle aktiver (rettigheder), som er beskyttet efter f.eks. ophavsretsloven, patentloven eller lignende love, og hvor beskyttelsesperioden på aftaletidspunktet er mindre end 7 år. For sådanne aktiver erstattes afskrivningssatsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over beskyttelsesperioden. Bestemmelsens formulering indebærer, at afskrivningssatsen er den samme ved erhvervelse af tidsbegrænsede rettigheder under 7 år, uanset om rettigheden erhverves midt i beskyttelsesperioden eller op til beskyttelsesperiodens udløb. Reglen kan illustreres med følgende eksempel: En rettighed er beskyttet efter lov om ophavsret i 70 år. Hvis rettigheden i år 20 erhverves for en rådighedsperiode på 3 år, vil erhververen kunne afskrive med 1/3 pr. år. Selv om et afskrivningsberettiget aktiv erhverves for en kortere periode end den civilretlige beskyttelsesperiode, vil erhververen således kunne fordele afskrivningerne over rådighedsperioden. For så vidt angår rettigheder beskyttet efter anden lovgivning, der er erhvervet før den 1. januar 1999, se det tilsvarende afsnit i LV 2007-4.

Erhververen af en løbende ydelse kan efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, 3. pkt., ikke afskrive på anskaffelsessummen, når erhververen er identisk med yderen af den løbende ydelse, dvs. når afståelsen/erhvervelsen er omfattet af bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 12 B, stk. 7.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering mv. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til LOSI § 15 - nu AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret. Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15 - nu AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, LSRM 1983.88. Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså Landsskatteretten som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr. 5 i LOSI, - nu AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 6, jf. stk. 2, og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, - nu AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, jf. LSRM 1986.8. Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se LSRM 1983.85.

I SKM2002.7.ØLR blev der i forbindelse med en revisors udtræden af et revisionsselskab bl.a. indgået en aftale om, at revisionsselskabet hvert år i de følgende 12 år havde krav på 10 pct. af de honorarindtægter, som den udtrædende revisor modtog fra tidligere klienter. Landsskatteretten fandt ikke, at værdien af den afståede klientporteføjle kunne sidestilles med vederlag/udgifter til erhvervelse af en udbyttekontrakt, hvorfor selskabet ikke var afskrivningsberettiget i henhold til den dagældende LOSI § 15 (nu AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2,), ligesom Landsskatteretten ikke fandt, at selskabet kunne foretage afskrivninger med hjemmel i SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a.

I SKM2009.561.ØLR havde et selskab, der solgte goodwill og var blevet vederlagt med 15 pct. af bruttohonorarindtægterne fra de overdragne klienter, ikke ret til at foretage skattemæssige afskrivninger i henhold til den dagældende bestemmelse i LL (ligningsloven) § 16 F, stk. 2, (nu AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2), idet der ikke var blevet ydet vederlag for erhvervelsen af en allerede bestående udbyttekontrakt. Der kunne heller ikke afskrives efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a.

Som et eksempel på at kravene til bevis for at en udbyder af investeringsprojekter havde erhvervet rettigheder, der kunne overdrages til investorerne, se SKM2002.131.LSR og SKM2002.132.LSR om investering i oliefelter i USA.

I SKM2007.351.SR blev en "working interest", der gav indehaveren ret til en nettoandel af indtjeningen ved udnyttelse af et olie- og gasfeld i Texas, anset for en udbyttekontrakt, der er afskrivningsberettiget efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2.

>SKM2010.87.LSR (appelleret) vedrørte en skatteyder, der i årene 2001-2004 havde investeret i andele i amerikanske olie- og gasprojekter. Andelene var udbudt som "working interest". Det fremgik af sagen, at der var tale om den type økonomisk interesse i et olie- og gasindvindingsprojekt, der i den amerikanske ligningsvejledning, "The International Revenue Manual", blev beskrevet som en "operating interest". Det fremgår af vejledningen, at der findes to former for økonomiske interesser i olie- og gasindvindingsprojekter, dels "an operating interest", dels "a non-operating interest". Den afgørende forskel mellem "an operating" og "a non-operating interest" er, at ejeren af en "operating interest" hæfter for samtlige omkostninger i forbindelse med driften af olie- og gaskilden, hvorimod ejeren af en "non-operating interest" ikke hæfter for nogen del af driftsudgifterne, men alene modtager en andel af overskuddet. Ejeren af en "operating interest" kan, i modsætning til ejeren af en "non-operating interest", afskrive på driftsmateriel, mens de begge kan foretage nedskrivninger på mineraler. Landsskatteretten fandt, at betalingen for den erhvervede working interest skulle fordeles på de underliggende aktiver, dvs. på lejekontrakt og materiel, efter deres markedsværdi. I mangel af oplysninger om markedsværdien fordeltes anskaffelsessummen i den konkrete sag med en tredjedel på lejekontrakten og to tredjedele på materiellet. Den del af anskaffelsessummen, der henførtes til lejekontrakten, skulle afskrives efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, mens materiellet skulle afskrives efter reglerne i AL (afskrivningsloven) § 5, stk. 1-3, om afskrivning på driftsmidler. Med henvisning til Højesteretsdommene SKM2007.773.HR, SKM2007.775.HR og SKM2008.465.HR (se om dommene i afsnit E.C.4.3 Afskrivningsgrundlag) afviste Landsskatteretten, at der kunne afskrives på udbyderhonorar, udgift til agent, markedsføring og projektgennemgang. Disse udgifter blev anset for formueudgifter, som ikke er fradragsberettigede, jf. SL (statsskatteloven) § 6, 2. led.<

>Årsagen til, at afskrivningsgrundlaget skulle opgøres forskelligt i SKM2007.351.SR og SKM2010.87.LSR, er, at der i den førstnævnte sag alene fandtes at være tale om erhvervelse af en udbytteret, mens der i SKM2010.87.LSR fandtes at være tale om erhvervelse af en andel af en virksomhed.<

Betaling for ulempeerstatning/brugsret for et areal, der blev ydet i forbindelse med opførelse af en vindmølle, fandtes i SKM2003.406.VLR ikke at være betaling for en tidsmæssigt ubegrænset rettighed. Der blev herved lagt vægt på, at der var blevet indgået en aftale om brugsret, der begrænsede sig til opførelse af én bestemt vindmølle, idet det fremgik af aftalen, at brugsretten skulle udnyttes inden 5 år fra, at byggetilladelse forelå, og at beløbet skulle betales, når fundamentstøbningen til den enkelte vindmølle blev påbegyndt. Der blev herefter tilladt afskrivning på det betalte beløb efter den tidligere bestemmelse i LL (ligningsloven) § 16 F.

I SKM2005.47.LSR fandtes det ikke dokumenteret, at der var sket erhvervelse af en navneret. Det udtaltes i øvrigt i afgørelsen, at retten til at vælge repræsentanter og suppleanter til et repræsentantskab ikke er omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2. Der blev herved lagt vægt på, at stemmerettigheder ikke er direkte nævnt i AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2, og at stemmerettigheder ikke kan sidestilles med de eksempler på rettigheder, der er nævnt i bestemmelsen.

SKM2005.500.HR angik bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder havde købt det jordareal, hvorpå en vindmøllen skulle stilles, eller om det betalte beløb var ydet for en midlertidig rådighedsindskrænkning. Højesteret fandt, at hele det omstridte beløb måtte anses som vederlag for det overdragne areal, idet opstillingen og driften af vindmøllen reelt ikke påførte ejeren af den omliggende ejendom gener.

SKM2008.544.SR vedrørte bl.a. det situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage en landbrugsvirksomhed til en ny ejer. Forpagtningsaftalen var indgået inden 1. januar 2006, og forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. En betaling fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren, fandtes at skulle behandles efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2.

I SKM2009.734.LSR afviste Landsskatteretten, at et selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kunne foretage fradrag for afskrivninger på overfartsrettigheder omfattet af tonnageskatteordningen efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2. Det blev herved lagt til grund, at fradragsbegrænsningen i tonnageskattelovens § 15, stk. 3, 1 pkt., også omfatter aktiver omfattet af tonnageskatteloven.

Generelt om definition af andre immaterielle aktiver end goodwill og afgrænsningen heraf overfor goodwill, se afsnit E.I.4.2 Andre immaterielle rettigheder og godtgørelser.