E.C.1.1.2 Ejerskab

Medmindre andet særskilt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Hvis der imidlertid efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er grundlag for at fastslå, at der alene foreligger et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende, og afskrivningsret nægtes.

TfS 2000, 374 HRD, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen ikke kunne anses for ejer i skattemæssig henseende af nogle driftsmidler i et lånefinansieret sale- and lease back-arrangement med et leasingselskab og et leasingselskabs moderbank efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalekomplekset. Vedrørende den ene del af leasingaktiverne fandt Højesteret det godtgjort, at det var parternes fælles hensigt, at driftsmidlerne erhvervet ultimo december 1990 skulle tilbageføres til leasingselskabet kort tid efter årsskiftet til samme pris. Allerede af denne grund kunne skatteyderen ikke anses for ejer heraf i skattemæssig henseende. Med hensyn til den anden del af arrangementet lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen ingen reel retlig eller faktisk ejerrådighed eller ejerrisiko havde vedrørende aktiverne i leasingforholdets løbetid, at forsikringssummer vedrørende driftsmidlerne tilkom leasingselskabet, samt at gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende driftsmidlerne ved ophøret tilkom leasingselskabet og ikke skatteyderen. På denne baggrund fastslog Højesteret, at realiteten i arrangementet var, at afskrivningsretten midlertidigt blev overladt til skatteyderen.

Samme realitetsbedømmelse følger af TfS 2000, 1011 HRD vedrørende et 10-mandsprojekt om sale- and lease back af et fly. Her inddrog Højesteret ud over de netop fremhævede momenter yderligere konkret, at skatteyderne ikke havde mulighed for at opnå drifts- eller likviditetsoverskud i leasingforholdets løbetid samt at risikoen for drifts- eller likviditetsunderskud var hypotetisk. Højesteret fastslog, at realiteten i arrangementet var, at skatteyderne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Under disse omstændigheder fandtes skatteyderen ikke i skattemæssig henseende at have været medejer af flyet med deraf følgende afskrivningsret. Med hensyn til leasingindtægter (indtægtssiden) i arrangementer hvor skatteyderen ikke kan anses som ejer af driftsmidlerne i skattemæssig henseende, se SKM2001.435.DEP.

Se også dommene i fra Østre Landsret SKM2004.4.ØLR og SKM2004.65.ØLR, samt Højesterets dommen i SKM2003.273.HR, hvori der ud fra en konkret realitetsbedømmelse ikke anerkendes fradragsret.

I SKM2003.236.DEP, har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle i sagen SKM2002.389.LSR. Sagen vedrørte deltagelse i et projekt om investering i en udlejet erhvervsejendom i England. Landskatteretten kom frem til, at der ikke var adgang til skattemæssige afskrivninger mv. I meddelelsen begrunder Skatteministeriet sin indstilling til Østre Landsret med, at ejendomsprojektets forløb og afvikling ikke var fuldstændig fastlagt på forhånd, og at det ikke var uden risiko og gevinstmulighed under den løbende drift og ved ophør for de deltagende skatteydere. Hertil kommer, at skatteyderen havde mulighed for retligt at råde over ejendommen.

I SKM2005.450.VLR blev et kommanditselskab efter en konkret realitetsbedømmelse anset for reel ejer af en ejendom beliggende i England. Den senere afsagte højesteretsdom i sagen, SKM2008.967.HR, omfattede ikke spørgsmålet om ejerskab.

Se også SKM2003.30.LSR. Landsskatteretten lagde vægt på, at finansieringen bl.a. var sket gennem non-recourse lån, at deltagelsen ikke kunne anses for en erhvervsmæssig og økonomisk virksomhed, idet der ikke var forbundet nogen erhvervsrisiko ved projektet, og at "ejerforholdene", der byggede på leasing, ikke kunne sidestilles med ejerforhold som forudsat i afskrivningsloven.

I SKM2002.286.LSR ansås et skattearrangement etableret gennem kommanditselskaber for at være uden reelt indhold og påvirkede derfor ikke indkomstopgørelsen.

Se endelig UfR 1982, 738 ØLD, hvor landsretten på baggrund af de indgåede aftaler i arrangementet fandt, at der alene var etableret et formelt medejerskab for skatteyderen til de omhandlede fly uden økonomisk risiko eller indsats for skatteyderen.

Det antages, at kreditaftalelovens § 6, stk. 2, efter omstændighederne i sig selv kan finde anvendelse på leasingaftaler, med den virkning at afskrivningsretten ikke tilkommer den formelle ejer/udlejer, hvis leasingaftalen indeholder både en køberet og købepligt for leasingtager til restgælden/restværdien ved ophør. Se hertil TfS 1995, 198 LR.

I SKM2003.231.LSR blev et leasingsarrangement ikke anset for at være et kreditkøb efter kreditaftalelovens § 6, stk. 2. Landsskatteretten lagde vægt på leasingskontraktens bestemmelser om leasingstagers anvisningsret og leasingstagers udskiftningsret ikke indebar såvel en køberet som en købepligt for leasingtageren ved leasingsperiodens udløb. Landsskatteretten antog derfor, at det ikke havde været meningen ved kontraktens indgåelse, at selskabet skulle blive ejer af driftsmidlerne.

Den danske regeringen har i de senere år ønsket at fremme nye samarbejdsformer mellem det offentlige og private virksomheder. Dette er bl.a. kommet til udtryk i regeringens "Handleplan for Offentlige- Private Partnerskaber (OPP)" fra januar 2004 samt i regeringsgrundlaget fra 2005.

OPP er en sådan ny metode til at håndtere offentlige opgaver, der kræver langsigtede investeringer. Ved et OPP-udbud udbydes projektering, anlæg og drift som én samlet opgave, ligesom det påhviler OPP- leverandøren at finansiere anlægsinvesteringen.

OPP- modellen indebærer, at enkeltelementerne i projektet i videst muligt omfang ikke skal detailbeskrives, men derimod beskrives ud fra funktionskrav med henblik på at give de prækvalificerede OPP-leverandører størst mulig frihedsgrad til at fremkomme med den økonomisk set mest fordelagtige løsning af opgaven, så længe de opfylder OPP-kontrakten, herunder de funktionsbaserede krav.

Ved vurderingen af, om OPP-leverandøren har ejerskabet - og dermed afskrivningsretten - til de aktiver, der er omfattet af OPP-kontrakten, må der foretages en samlet vurdering af, hvem der har ejerbeføjelserne vedrørende det pågældende aktiv.

I SKM2007.234.SR fandt Skatterådet, at et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed. Selskabet var dermed berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar m.v., uanset at OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Skatterådet fandt således ikke, at der er tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygning og inventar m.v. og dermed har afskrivningsretten. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgik af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet.

Tilsvarende fandt Skatterådet i SKM2008.563.SR, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af en skole, herunder bygninger og inventar mv., således at selskabet kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for en kommune til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmulighed og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør.

>Endelig fandt Skatterådet i SKM2010.34.SR, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgik i det P-hus og den P-plads, der var omfattet af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Skatterådet udtalte, at der ved fastlæggelsen af ejendomsretten til aktiverne måtte foretages en samlet vurdering, hvor der blev henset til følgende forhold:<

• >Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.<
• >Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.<
• >Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift.<
• >Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør.<

I SKM2008.368.SR skete der overdragelse af anparter i tyske vindmøller til en bank som sikkerhed for finansieringslån. Finansieringsaftalen, herunder aftaler om sikkerhedsstillelsen, var indgået efter tysk ret. Da det blev godtgjort, at overdragelsen af vindmølleanparterne til banken alene stiftede en formel ejendomsret for denne, og at bankens ret kun kunne gøres gældende ved låntagerens misligholdelse, fandt Skatterådet, at investorerne havde ejendomsretten og dermed retten til at afskrive på vindmøllerne. Ved afgørelsen ændrede Skatterådet det svar, der blev afgivet i SKM2007.307.SR efter at have indhentet yderligere oplysninger om tysk ret.

For visse aktiver tilkommer afskrivningsretten ejeren af en begrænset rettighed over aktivet. For så vidt angår adgangen til afskrivning på edb-software, er det med AL (afskrivningsloven) § 2, stk. 2, tydeliggjort, at indehaveren af en tidsubegrænset brugsret til edb-software kan afskrive. Endvidere indeholder AL (afskrivningsloven) § 39 regler for afskrivning af ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler. Det er efter denne bestemmelse lejeren, der har afskrivningsretten.

Tilsvarende kan en forpagter, som afholder udgifter til opførelse af dræningsanlæg eller jordfaste dele af et markvandingsanlæg afskrive på udgiften, jf. AL (afskrivningsloven) § 27, stk. 2. En forpagter kan ligeledes afskrive på afholdte udgifter til ombygning og forbedring i eksisterende landbrugsbygninger af værelser til udlejning til turister, jf. AL (afskrivningsloven) § 42.

I SKM2008.747.SR fandtes spørgsmålet om, hvornår en skatteyder havde erhvervet ejerskabet over en ejendom beliggende i Tyskland at skulle afgøres efter tysk ret. Da det efter tysk ret er en gyldighedsbetingelse, at en købsaftale vedrørende en fast ejendom indgås for en notar og registreret i tingbogen, kunne der først afskrives på ejendommen fra og med det indkomstår, hvor disse betingelser var opfyldt.