Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig, se bl.a. SKM2004.455.HR, omtalt nedenfor, hvor det statueredes, at der, uanset om betingelserne ifølge den særlige ligningspraksis er opfyldt, ikke kan opnås fradrag for underskud i et fritidslandbrug, hvis virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang.
Se også SKM2009.24.HR (tidligere instans SKM2006.239.ØLR), hvor det var ubestridt, at landbrugsvirksomheden ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok var drevet sædvanligt og forsvarligt, og Højesteret lagde til grund, at skatteyderen havde tilsigtet at opnå et rimeligt driftsresultat. Det var herefter afgørende for, om driften kunne anses for erhvervsmæssig i indkomståret 2000, at skattemyndighederne havde grundlag for at fastslå, at driften ikke selv efter en længere årrække ville kunne blive overskudsgivende før renter. Ved vurdering af landbrugsvirksomhedens driftsresultat før renter kunne der ikke ses bort fra den forpagtningsafgift, som skatteyderen havde betalt efter overdragelsen af ejendommen til sin søn i 1998, idet der var tale om en nødvendig driftsomkostning ved den valgte driftsform. Driften havde herefter været underskudsgivende før renter i alle årene fra 1990 - 2004. Dette gjaldt, bortset fra 1995 og 1997, selv om de foretagne afskrivninger blev nedsat til det niveau på ca. 3.000 kr., som ifølge skatteyderen havde været det rigtige, hvis afskrivningerne alene var driftsmæssigt begrundet. Heroverfor kunne der ikke lægges afgørende vægt på, at driftsresultatet havde været positivt i et enkelt af årene efter 2000, nemlig i 2005. Højesteret bemærkede, at der ikke var fremlagt oplysninger om driftsresultatet i 2006, og at der ikke kunne lægges afgørende vægt på, at skønsmanden - på baggrund af driftsresultatet i 2005 - havde ændret sin tidligere opfattelse, hvorefter landbrugsvirksomheden med den i år 2000 valgte driftsform ikke ville kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Højesteret tiltrådte derfor landsrettens dom, hvorved Skatteministeriet var blevet frifundet.
Ovennævnte SKM2009.24.HR er kommenteret i SKM2009.110.SKAT (styresignal), hvor det bl.a fremhæves, at udgifter til forpagtning skal fradrages som en driftsomkostning ved opgørelsen af driftsresultatet efter driftsmæssige afskrivninger, og at enkeltstående indkomstår med overskud efter driftsmæssige afskrivninger ikke medfører, at landbruget må anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Det må afhænge af, om der også fremadrettet er udsigt til, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende. Kommentaren nævner en række elementer, der kan indgå i denne vurdering.
Da udbetalinger fra EU´s enkeltbetalingsordning er betinget af landbrugsmæssig drift, skal de henregnes til et landbrugs ordinære driftsresultat og dermed indgå i bedømmelsen af, hvorvidt der foreligger en erhvervsmæssig drift, SKM2006.794.LSR.
Syn og skøn
I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, har der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før eller efter af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.
Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se samt nogle af de nedenfor nævnte afgørelser.
Fradrag indrømmet
I TfS 1994, 364 HRD, lagde Højesteret på baggrund af en syns- og skønsrapport til grund, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring 0. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i højesteretsdommen er: I medfør af SL (statsskatteloven) § 6 a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, jf. TfS 1994, 583 DEP.
SKM2004.432.VLR. Skatteyderen, der drev et fritidslandbrug med kvægavl, havde foretaget fradrag for driftsunderskud. Skatteyderens resultatopgørelse for de omkringliggende indkomstår udviste beskedne overskud, som imidlertid alene fremkom som følge af, at skatteyderen ikke indregnede driftsmæssige afskrivninger. Skatteyderen gjorde gældende, at aktiverne var så slidte og gamle, at der ikke var nogen yderligere forringelse ved fortsat benyttelse af dem, og at han derfor var berettiget til at sætte de driftmæssige afskrivninger til 0 kr. Landsretten fandt ikke, at de driftsmæssige afskrivninger kunne sættes til 0 kr., men fandt ud fra oplysningerne om driftsbygningernes og maskinernes alder og stand, at afskrivningerne måtte sættes til meget beskedne beløb. På den baggrund fandt landsretten ikke at kunne lægge til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende, jf. TfS, 1994, 364 HRD. Skatteyderen var derfor berettiget til fradrag for underskud.
TfS 1999, 48 LSR. Et deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed havde udsigt til at give overskud, principielt var resultatet efter de driftsmæssige afskrivninger, der måtte tages i betragtning.
TfS 1994, 720 ØLD. Landsretten fandt under hensyn til et indhentet syn og skøn, at skatteyderen havde valgt en driftsform for landbrugsejendommen, der var teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig. Ejendommen måtte derfor anses for erhvervsmæssigt drevet, således at underskuddet kunne fratrækkes.
TfS 1994, 566 ØLD. Skatteyderen, der drev et mindre landbrug, fik på baggrund af et syn og skøn fradrag for underskuddene.
TfS 1994, 366 VLD. Et deltidsgartneri blev anset for drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.
TfS 1989, 188 VLD. Skatteministeriet tog på baggrund af en syns- og skønsrapport bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud blev anerkendt.
TfS 1989, 159 ØLD. Udgifterne ved drift af et lille landbrug blev anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen.
Fradrag nægtet
>SKM2010.197.BR. En lastvognschauffør drev et deltidslandbrug med planteavl. Driften havde i perioden 1998-2003 været underskudsgivende. Sagen angik, om landbruget havde været erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2001-2003. Landbruget gav i indkomstårene 2005-2008 mindre driftsoverskud, og skatteyderen gjorde derfor gældende, at landbruget som konsekvens heraf havde været erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2001-2003. Han anførte i den forbindelse. at driftsformen i 2005-2007 havde været ganske den samme som i 2001-2003. Skatteyderen havde imidlertid i 2005 omlagt driften, idet han i dette indkomstår påbegyndte udlejning af en driftsbygning og opnåede nye indtægter fra jagtudleje samt salg af brænde. Hvis man så bort fra indtægterne fra de nye aktiviteter, var landbrugsbedriften fortsat underskudsgivende i 2005-2008. Spørgsmålet var herefter, om landbrugsbedriften samt udlejningsvirksomheden og virksomheden med salg af brænde og jagtudleje udgjorde én og samme virksomhed, eller om de nye aktiviteter måtte bedømmes som særskilte økonomiske aktiviteter, der var uafhængige af landsbrugsbedriften. Byretten fandt, at de nye indtægtskilder ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsbedriften, som derfor også i indkomstårene 2005-2008 havde været underskudsgivende. Af den grund - og fordi syn- og skønsmanden ikke fandt, at der i indkomstårene 2001-2003 var udsigt til, at sagsøgerens landbrugsbedrift med den valgte driftsform på sigt kunne give overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, anså retten ikke landbrugsvirksomheden for erhvervsmæssigt drevet. Der var derfor ikke fradragsret jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, for underskud i indkomstårene 2001-2003.<
SKM2009.619.BR>(Appelleret).< Retten fandt ikke, at skatteyderen var berettiget til at afskrive på nogle driftsbygninger, da det hverken var godtgjort, at han selv havde udøvet erhvervsmæssig aktivitet i bygningerne, eller at bygningerne havde været bortforpagtet.
SKM2007.517.VLR. Skatteyderen havde forpagtet dyrkbar jord tilhørende hans mor for en 5-årig periode og ønskede fradrag for underskud på henholdsvis 35.472 kr. og 21.428 kr. i indkomstårene 2000 og 2001. Det var ubestridt, at driften af den forpagtede jord ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok havde været sædvanlig og forsvarlig. En syns- og skønsmand havde bl.a. udtalt, at driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende. Landsretten fandt med henvisning hertil, at driften ikke kunne anses for erhvervsmæssig og udtalte i den forbindelse, at forpagtningsafgiften og afskrivninger på nogle maskiner, som sagsøgeren havde købt af sin far, skulle indregnes som omkostninger ved opgørelsen af virksomhedens resultat. Skatteyderen havde subsidiært påstået fradrag for forpagtningsafgiften med henvisning til, at afgiften kunne sidestilles med renteudgifter. Landsretten fandt imidlertid ikke grundlag for skattemæssigt at sidestille forpagtningsafgiften med fradragsberettigede renter, jf. § 6, litra e.
SKM2007.59.HR (tidligere instans SKM2005.327.ØLR). Skatteyderen havde drevet et deltidslandbrug siden 1980´erne med et mindre kvæghold. Der var enighed mellem parterne om, at virksomheden var omfattet af den særlige praksis vedrørende fritidslandbrug. Landbruget havde løbende givet store driftsunderskud. I 1988 var der opført en stor staldbygning. Skatteyderen ønskede fradrag for underskud i indkomstårene 1996 - 1998. Landsretten lagde i sin afgørelse vægt på en syns- og skønserklæring, hvorefter det med den valgte driftsform i 1996 - 1998, hvor staldbygningerne ikke blev delvist udlejet, var usandsynligt, at der kunne opnås et resultat, der gav plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang. Landsretten fandt herefter, at virksomheden i perioden 1996 - 1998 ikke var tilrettelagt på en sådan måde, at der havde været udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at virksomheden ikke havde været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt. Højesteret stadfæstede afgørelsen.
SKM2005.7.ØLR. På baggrund af en skønserklæring fandt landsretten, at driften af en ejendom bedømt ud fra en teknisk/landbrugsfaglig målestok ikke kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Landsretten fandt heller ikke, at der havde været udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende. (Spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden var erhvervsmæssig, var ikke omfattet af anken til Højesteret, SKM2007.278.HR).
SKM2004.455.HR. I en sag om en minkfarm blev det i overensstemmelse med syns- og skønserklæringen lagt til grund, at minkfarmen efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, hvis kapaciteten blev udnyttet, og at skatteyderen havde de nødvendige forudsætninger herfor. Driften af minkfarmen havde, imidlertid ikke haft et sådan omfang, at den kunne anses som erhvervsmæssig.
Ved denne dom har Højesteret fastslået, at der på grund af den ringe omsætning ikke var fradragsret for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår. Højesteret har tidligere fastslået, at en virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig, hvis den har et ganske underordnet omfang, jf. TfS 1996, 28 HRD, der drejede sig om en bådudlejningsvirksomhed. Hvad angår fritidslandbrug, hvor der gælder en særlig ligningspraksis, har landsretten i flere domme statueret, at der på grund af den ringe omsætning ikke forelå en erhvervsmæssig virksomhed, men Højesteret havde ikke taget stilling til, om det såkaldte intensitetskriterium også gælder for fritidslandbrug. Det må med Højesterets dom anses for endeligt fastslået, at der, uanset om betingelserne ifølge den særlige ligningspraksis er opfyldt, ikke kan opnås fradrag for underskud i et fritidslandbrug, hvis virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang.
SKM2001.432.VLR. En virksomhed, der omfattede avl med prydfasaner samt drift af en karantænestation for strudse blev ikke anset for erhvervsmæssig. Landsretten fandt det ikke dokumenteret, at skatteyder ved deltagelse i et "strudseprojekt" havde udsigt til at opnå betydelige indtægter. Omsætningen udgjorde 14.038 kr. i 1993 og 25.280 kr. i 1994. Af omsætningen i 1994 vedrørte 16.000 kr. salg af resterende strudse, da "Strudsekompagniet", der forestod det projekt, som skatteyder deltog i, var ophørt. Det samlede underskud for perioden 1992-1995 var på 104.424 kr. Under de anførte omstændigheder anså landsretten ikke skatteyders virksomhed for erhvervsmæssig, uanset om den særlige ligningsmæssige praksis for deltidslandbrug måtte finde anvendelse.
TfS 1999, 215 ØLD. Det blev ikke anset for godtgjort, at den af skatteyder i 1992 drevne landbrugsvirksomhed havde haft en sådan karakter og omfang, at driften ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne anses som sædvanlig og forsvarlig med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat.
TfS 1998, 256 VLD og TfS 1998, 257 VLD. Skatteyderne drev et landbrug med svinehold og hestehold, men svineproduktionen havde ikke haft en sådan intensitet, at driften efter en teknisk-landbrugsfaglig vurdering kunne anses for forsvarlig, og der var ikke udsigt til at opnå fortjeneste ved hesteholdet.
I TfS 1997, 177 ØLD fandt landsretten, at den samlede drift ikke kunne anses som teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig, ligesom der ikke var udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende.
TfS 1996, 301 VLD. Retten nægtede fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. På baggrund af en indhentet syns- og skønserklæring lagde retten til grund, at forpagtning af en landejendom samt leje af et græsareal til dyrehold, var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig målestok, samt at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kunne imidlertid ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter ved bilkørsel ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget, ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.
TfS 1992, 566 VLD. Vestre Landsret tilkendegav i et forlig, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud.
TfS 1992, 516 ØLD. En akademiingeniør blev nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom. Skatteyderen havde indhentet en erklæring fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, at gården blev drevet fagligt forsvarligt, men landsretten fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.
I TfS 1986, 359 VLD nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig. Sagen drejede sig om en ikke-landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til, at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig.
For så vidt angår rentabilitetskriteriet i andre brancher end landbruget henvises til E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
