Artikel 10. Udbytter

Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende. De kontraherende stater kan dog aftale, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

I 2003-opdateringen er det i kommentaren nu præciseret, at begrebet "retmæssig ejer" ikke skal forstås i en snæver teknisk sammenhæng, men snarere skal forstås ud fra en formålsfortolkning af overenskomsten, herunder hensynet til at undgå eller omgå beskatning. En agent eller nomiee er ikke retmæssige ejere, det samme gælder et conduitselskab ("stråmand") eller såkaldte fiduciares, som er personer, der formelt er ejere af et aktiv, men hvor afkastet tilkommer en "beneficiary". En retmæssig ejer i en kontraherende stat kan påberåbe sig overenskomsten, uanset at en mellemmand er indskudt.

I 2008-opdateringen er der indsat nye kommentarer til artikel 10 i punkterne 67.1-67.7 som omhandler udlodninger fra Real Estate Investment Trusts (REIT). REIT er et selskab, en trust eller en lignende enhed, der erhverver indkomsten primært fra investeringer i fast ejendom.

Såfremt bopælsstaten helt eller delvis også har beskatningsretten til udbyttet, vil den pågældende udbyttemodtager kunne søge udbytteskatten helt eller delvis refunderet.

Udtrykket udbytte betyder i modelkonventionens artikel 10 indkomst af aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, mineaktier, stifterandele eller - bortset fra gældsfordringer - andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der underkastes samme beskatning som indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende.

SKM2005.461.ØLR omhandler spørgsmålet om overskud/beskatning af genvundne afskrivninger på kommanditistanparter efter den tidligere gældende dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle beskattes i Danmark, hvor der var fast driftssted, eller i Frankrig, hvortil skatteyderen var fuldt skattepligtig. Landsretten fandt, at da udtrykket "udbytte" ikke er defineret i overenskomsten, må det afgørende være, om indtægterne efter dansk ret kan anses for udbytte. Da der ikke er tale om en overførsel fra et skattesubjekt til et andet, i og med at et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, og da indtægter fra kommanditselskaber ikke er udbytte efter ligningslovens § 16 A, er der ikke efter dansk ret tale om udbytte. Det er uden betydning, om en kommanditists indtægter fra et kommanditselskab muligvis efter fransk ret kunne anses for udbytte. Det fulgte herefter af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, at indtægter af foretagender, der driver fast driftssted, skulle beskattes i det land, på hvis territorium det faste driftssted var.

>I SKM2010.140.SR og SKM2010.141.SR anså Skatterådet de månedlige udlodninger fra et cypriotisk selskab til de ansatte piloter for løn.<

I de tilfælde, hvor ejeren af udbyttet udøver erhvervsvirksomhed i den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, gennem et fast driftssted, anvendes bestemmelsen ikke. Det samme gælder, hvor ejeren udfører frit erhverv i den anden stat fra et fast sted. Det er i begge tilfælde en betingelse, at de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller faste sted. I disse situationer anvendes bestemmelserne i artikel 7 eller 14.

Hvor et selskab hjemmehørende i en stat oppebærer fortjeneste eller indkomst fra en anden stat, kan denne anden stat ikke pålægge nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, sådanne udbytter betales til en person, som er hjemmehørende i denne anden stat, eller i det omfang de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller fast forretningssted i denne anden stat. Staten kan heller ikke underkaste selskabets ikke-udloddede indkomst nogen skat på ikke-udloddet indkomst, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede indkomst helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst fra kilder i denne anden stat.

Når et dansk selskab omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2e og 4 udlodder udbytte, skal selskabet efter hovedreglen i KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 1 indeholde udbytteskat med 28 pct. (2012: 27 pct). Reglen gælder tillige for udlodning af udbytte til selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet. Skatteministern kan fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst, jf. KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 4 og stk. 8, 5. pkt. Sådanne regler er fastsat i kildeskattebekendtgørelsens § 31. I SKM2006.588.SR var A er et "umbrella company", hjemmehørende i Storbritannien. Det vil sige, at A var et investeringsinstitut godkendt i Storbritannien i henhold til UCITS direktivet. Det svarer til en dansk investeringsforening, der er den danske betegnelse for investeringsinstitutter omfattet af UCITS-direktivet. Skatterådet blev anmodet om at besvare en række spørgsmål om A´s mulighed for at modtage udbytte skattefrit fra danske selskaber. Skatterådet fandt, at A ikke kunne anses som en udloddende investeringsforening omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk.1, nr. 6 og derfor ikke var berettiget til at modtage udbytte uden indeholdelse af udbytteskat. Skatterådet fandt endvidere, at de danske regler om udbytteskat ikke diskriminerede A. De danske regler om udbytteskat var således ikke i strid med artikel 56 i EF-Traktaten.

Med hjemmel i KSL (kildeskatteloven) § 65 C, stk. 2, har SKAT i bekendtgørelse nr. 1442 af 20. december 2005, fastsat, at for skattepligtige udbyttemodtagere, der er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6 eller af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, dog bortset fra moderselskaber m.v. omfattet af kildeskattebekendtgørelsen § 31 stk. 1, nr. 2, som dokumenterer at være hjemmehørende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes indeholdelsesprocenten eller bortfalder indeholdelsen af udbytteskat i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser umiddelbart i forbindelse med udbyttets udbetaling eller godskrivning, såfremt dokumentationen afgives i overensstemmelse med en af told- og skatteforvaltningen indgået ordning med Værdipapircentralen eller det udbyttebetalende selskab. Dokumentation for hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst udbyttemodtager er omfattet af skal afleveres til udlodder eller det danske pengeinstitut, der fører aktionærens depot i Værdipapircentralen. Dokumentation skal foreligge på en af told- og skatteforvaltningen udformet blanket (02.009 + 02.0011-02.012) og skal fornys hvert 5. år, jf. i øvrigt nedenfor.

Ved lov nr. 335 af 7/5 2008 er KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 5, og SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 2, ændret, således at udbytteskatten i medfør af KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 6, og SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, nu kun udgør 15 pct. af udbytter og afståelsessummer, hvis der er indgået aftale om udveksling af oplysninger med den stat, hvor modtageren af udbyttet er hjemmehørende. Modtageren skal eje mindre en 10 pct. af aktiekapitalen, hvis han er hjemmehørende indenfor EU. Er han hjemmehørende uden for EU skal han sammen med koncernforbundne selskaber eje mindre end 10 pct. af aktiekapitalen. Aftalen om udveksling af oplysninger kan enten fremgå af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Ændringen har virkning for udlodninger og udbetalinger, der foretages den 1. april 2008 eller senere.

KSL (kildeskatteloven) § 65, stk. 5 fastsætter en udtrykkelig undtagelse fra reglen om indeholdelse af udbytteskat, når modtageren er et selskab hjemmehørende i udlandet, der ikke er begrænset skattepligtig af udbyttet i medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c. Efter denne bestemmelse omfatter skattepligten efter nærmere fastsatte regler ikke udbytte, som et selskab (moderselskabet), der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab hjemmhørende her i landet (datterselskabet), modtager i udbytte fra dette selskab. Moderselskabet skal have ejet aktiebeholdningen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

Det er en betingelse, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Sidstnævnte vil kræve, at moderselskabet er omfattet af overenskomsten, og dermed er normalt beskattet, jf. SKM2003.29.LSR. Efter denne afgørelse kunne et amerikansk selskab ikke modtage udbytter skattefrit, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, fra et dansk holdingselskab i et tilfælde, hvor der mellem det amerikanske og det danske selskab var indskudt et hollandsk kommanditselskab, som blev anset som modtager af udbyttet. Kommanditselskabet er efter amerikanske regler et selvstændigt selskab, medens det efter danske regler er transparent. Udbyttet kunne herefter ikke anses for oppebåret i USA, jf den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 1, litra d. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet.

Skattepligten omfatter heller ikke udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening m.v., som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1 og 2, - hvor der altså er tale om vedkommende stat som sådan, jf. TfS 1994, 236 TSM. Her udtrykte skatteministeriets departement, at der ikke foreligger begrænset skattepligt til Danmark, ej heller for så vidt angår udbytter, idet den begrænsede skattepligt efter selskabsskattelovens § 2 alene omfatter selskaber med hjemsted i udlandet m.v. af samme art som de i SEL (selskabsskatteloven) § 1 nævnte. Danmark kan derfor i disse tilfælde - uanset bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 6 (nu stk. 5), hvorefter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, om undtagelse fra skattepligten ikke finder anvendelse på skattepligt efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, - ikke beskatte udbytter, der oppebæres af vedkommende stater som sådanne.

Det udloddende selskab skal angive, at udbyttet er udbetalt uden skattetræk på blanket 06.016,. Drejer det sig om unoterede aktier skal datterselskabet endvidere udfylde blanket 06.024, der angiver navnet på modtageren af udbyttet. Kildeskattebekendtgørelsen § 30, stk. 4, indeholder den yderligere betingelse for fritagelse for indeholdelse af udbytteskat, at moderselskaber, som har opfyldt betingelserne i SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, bortset fra ejertidsbetingelsen, skal afgive en erklæring til det udloddende selskab om at indestå for betaling af eventuel udbytteskat, hvis denne betingelse efterføglende ikke opfyldes.

Ordningen gælder for danske aktier, der er deponeret i et dansk pengeinstitut, og hvoraf deklareret udbytte retmæssigt tilkommer en fysisk person i Norge, Sverige, Tyskland, Holland, Belgien, Luxembourg eller USA.

Med virkning fra 1. februar 1993 er ordningen udvidet til også at omfatte Canada, Irland, Schweiz, Grækenland og Storbritannien.

Ordningen indebærer, at den udbytteskat på 28 pct. (2012: 27 pct.), som danske aktieselskaber efter kildeskattelovens § 65 indeholder, reduceres til den lavere kildeskattesats (typisk 15 pct.), som er aftalt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat.

Investor skal lade sine aktier registrere i VP gennem en konto, åbnet i et dansk pengeinstitut, og dokumentere sine bopæls- og skatteforhold.

Til dette brug er blanketterne 02.009-02.012 udarbejdet. Blanketterne skal attesteres af den udenlandske kompetente skattemyndighed. Dokumentationen er gyldig i 5 år. Blanketten foreligger i en engelsk, tysk og fransk udgave.

For så vidt angår Storbritannien stilles der særlige krav til attestationen. De britiske skattemyndigheder skal attestere, at personen er skattepligtig af hele sin danske indkomst, uanset om denne er hjemtaget til eller modtaget i Storbritannien. Til brug for denne attestation kan anvendes en særlig blanket 02.012 (UK).

For så vidt angår udbytte i udenlandske selskaber er der med virkning fra 4. september 1992 indgået en aftale mellem Finansrådet, Danske Pengeinstitutters Forening, og det svenske Riksskatteverket om tilbageholdelse af reduceret svensk udbytteskat for aktier i svenske selskaber registreret i VP og noteret på Københavns Fondsbørs.

Danske skattepligtige VP-kontohavere, der tilmelder sig denne ordning, skal aflevere dokumentation for dansk skattepligt til det kontoførende pengeinstitut.

Til dette brug kan føromtalte blanket 02.009 anvendes af told- og skatteforvaltningen, idet der ikke er aftalt udtrykkelige regler herom mellem Danmark og Sverige.

Hvor modtageren af udbyttet er et udenlandsk moderselskab, der ejer 20/15/10 pct. eller mere af aktiekapitalen i et dansk datterselskab, bortfalder beskatningen ligesom indeholdelsen af udbytteskat indstilles jf. ovenfor, hvis det fremgår, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Nedsættes den aftalte beskatning af udbyttet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomt set i forhold til den danske udbytteskat 28 pct. (2012: 27 pct.), først ved en ejerandel på 25 pct. eller mere, bortfalder den begrænsede skattepligt for moderselskabet efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, først ved den opnåede ejerandel. Ejer moderselskabet 10 pct. eller mere, men mindre end 20 pct. af aktierne i det danske datterselskab, kan moderselskabet imidlertid i en periode frem til 2009 være begrænset skattepligtig til Danmark, men der kan være aftalt en anden beskatningsprocent, end den der gælder for almindelige aktionærer, med den stat, hvor moderselskabets er hjemmehørende. Beskatningsprocenten fremgår ligeledes af nedenstående oversigt. Der vil således kunne tilbagesøges differencen mellem den tilbageholdte udbytteskat 28 pct. (2012:27 pct.) samt den angivne procent under moderselskab (10-20 pct.).

Oversigt over dansk beskatningsret vedr. aktieudbytte i medfør af indgåede overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning:

(Tallene er angivet i procent)

Noter:

Blanketterne omtalt i yderste højre kolonne fås hos told- og skatteforvaltningen eller på www.skat.dk.

Anmodning om tilbagebetaling skal indgives til skattemyndighederne i det pågældende land. Forinden skal anmodningen attesteres af told- og skatteforvaltningen. Attestationen går bl.a. ud på, at det attesteres, at modtageren er hjemmehørende i Danmark. Der har været rejst spørgsmål om, hvorvidt investeringsforeninger og pensionskasser er hjemmehørende i Danmark i overenskomstens forstand enten fordi sammenslutningen er transparent eller fordi sammenslutningen ikke betaler skat. Departementet har i TfS 2000, 394 DEP udtalt, at pensionskasser samt akkumulerende og udloddende investeringsforeninger kan betragtes som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Tyskland og Schweiz har imidlertid ikke hidtil villet acceptere udloddende investeringsforeninger som skattemæsigt hjemmehørende i Danmark i overenskomstens forstand. De kompetente myndigheder i Danmark og Schweiz har nu indgået en gensidig aftale om danske og schweiziske investeringsforeningers mv. tilbagesøgning af rente- og udbytteskat i de respektive lande, jf.SKM2007.312.SKAT

Til brug ved tilbagesøgningen har flere lande udarbejdet en særlig blanket. Enkelte lande har som Danmark en ordning, hvorefter skatten af udbytte, renter eller royalties indeholdes med aftalesatsen. Oplysninger herom må søges hos de kompetente skattemyndighederne i den pågældende stat herunder på den pågældende myndigheds hjemmeside eller eventuelt den pågældende stats ambassade her i landet, ligesom blanketten i givet fald også må rekvireres der. Se eventuelt under de enkelte lande under afsnit D.E Indgåede overenskomster og aftaler.

Østrig har meddelt, at tilbagesøgningsanmodning skal sendes til Finanzamt Eisenstadt, Neusiedler Strasse 46, A 7001 Eisenstadt. Der vil ikke ske tilbagebetaling af beløb under 14,53 euro, jf. TfS 2000, 520.