A.B.1.7.2.1 Hvad er erhvervsmæssig befordring?

I LL (ligningsloven) § 9 B fastlægges ved objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring er herefter:

1. befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,
2. befordring mellem arbejdspladser og
3. befordring inden for samme arbejdsplads.

Al anden befordring er privat befordring.

Se SKM2001.427.VLR, hvor bopæl og arbejdsplads var sammenfaldende og Landsretten derfor ikke fandt, at ejendommen kunne anses som arbejdssted i LL (ligningsloven) § 9 B's forstand. Det samme fremgår også af præmisserne til SKM2003.336.HR.

Der findes dog efter praksis en særlig undtagelse for udgangspunktet om, at et hjem ikke samtidig kan betragtes som et arbejdssted, se skatteministeriets kommentar til to ikke offentliggjorte kendelser i SKM2005.218.DEP.
Den ene sag angik en døgnplejer, som fik udbetalt befordringsgodtgørelse efter statens høje sats for at befordre sig selv og et plejebarn fra hjemmet til og fra skole mv. Landsskatteretten fandt, at arbejdets karakter medførte, at befordringen skulle anses som erhvervsmæssig befordring "mellem arbejdspladser", hvorfor den var omfattet af LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 3. Skatteministeriet valgte ikke at indbringe afgørelsen som følge af sagens helt særlige konkrete omstændigheder. Det var således plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov, der nødvendiggjorde at døgnplejeren var sammen med barnet - også under transport til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens befordring af barnet til og fra skole var udførelse af plejearbejdet, og ikke at døgnplejeren skulle fungere som chauffør.

Arbejdspladsbegrebet i LL (ligningsloven) § 9 B er det samme som i LL (ligningsloven) § 9 C, se afsnit A.F.3.1.3.2 Arbejdsplads.

• En selvstændig gartner drev sin virksomhed fra sin bopæl. Østre Landsret anså ham for berettiget til fradrag efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, for udgifter til drift af en varevogn, som han benyttede ca. 210 dage årligt bl.a. til kørsel til Københavns Grønttorv, hvor han solgte sine produkter. Hans erhvervsudøvelse måtte anses som en samlet aktivitet, og salget af varer på Grønttorvet kunne ikke udskilles som en beskæftigelse med fast arbejdssted. Kørslen til Grønttorvet måtte anerkendes som erhvervsmæssig bildrift. Højesteret stadfæstede dommen med bemærkning om, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, bortfaldt, jf. TfS 1996, 663 HRD.
  
  Selvstændigt erhvervsdrivende, der har udgifter til tilsvarende erhvervsmæssig kørsel, vil herefter kunne anses for berettigede til fradrag for sådanne kørselsudgifter efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a.
  
  
• Se også TfS 1999, 888 LSR, hvor en musiker fik fradrag efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, for udgifter i forbindelse med transport af musikinstrument til og fra reparation. Instrumentet blev anvendt både privat og erhvervsmæssigt, herunder til freelancejob, arbejde som assisterende musiker i Y Symfoniorkester samt til øvelser i forbindelse med den faste ansættelse i X Symfoniorkester. Udgiftens størrelse blev anerkendt, idet den var fastsat skønsmæssigt med udgangspunkt i satserne for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL (ligningsloven) § 9 B.
  
  
• I SKM2002.29.HR (tidligere TfS 2000, 584 ØLD) stadfæstede Højesteret landsrettens afgørelse om, at skatteyderen - som var konsulent med en kontrakt på knapt 1½ års ansættelse - hverken kunne få fradrag for kørselsudgifter efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a eller efter LL (ligningsloven) § 9 B, men kun var berettiget til fradrag efter LL (ligningsloven) § 9 C. Højesteret fandt, at transport af bærbar computer m.v. mellem boligen og arbejdspladsen måtte anses for et accessorium til personbefordringen.
  
  
• I SKM2002.270.VLR fandt landsretten, at en selvstændigt erhvervsdrivendes kørsel mellem bopæl og arbejdstedet (en af ham ejet udlejningsejendom) kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, litra a, idet personbefordringen blev anset for accessorisk i forhold til transporten med materialer m.v.
  

>Ændringen af den tidligere 24 måneders-regel til en 12 måneders-regel pr. 1. januar 2009 indebærer, at der i 2009 alene skal ses tilbage på kørsel de forudgående 12 måneder. Dette medfører, at de kørselsdage, der den 1. januar 2009 er ældre end 12 månder, bortfalder ved beregningen af 60-dages reglen. Som følge heraf kan kørsel, der efter den tidligere 24 måneders-regel skulle anses for privat kørsel, efter den 1. januar 2009 ændre status til erhversmæssig kørsel, jf. SKM2010.54.SR.<

For så vidt angår begreberne sædvanlig bopæl og arbejdsplads henvises til afsnittene A.F.3.1.3.1 Sædvanlig bopæl og A.F.3.1.3.2 Arbejdsplads.

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat. Se TfS 1997, 771 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en skatteyder, der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage, ikke var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage, , idet kørsel til arbejdspladsen udover 60 dage ikke kunne anses for erhvervsmæssig, jf. TfS 1997, 771 LSR.

Perioden på 60 arbejdsdage gælder kun for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen ikke tælles med, da denne kørsel foretages mellem arbejdspladser.

Kørsel, hvor den skattepligtige ikke selv er med i bilen, er ikke omfattet af LL (ligningsloven) § 9 B, se SKM2003.317.ØLD.

Hvis der køres hjemmefra til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads og hjem ved arbejdstids ophør, gælder der én 60-dages-periode for dagens første tur og en anden 60-dages-periode for dagens sidste tur.

Køres der fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, er befordringen hele tiden erhvervsmæssig. De 60 dages kørsel til eller fra en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om kørslen til eller fra den enkelte arbejdsplads foretages i mere end 60 arbejdsdage. Til 60-dages-perioden medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke i de 60 dage, men afbryder heller ikke 60-dages-perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage med kørsel til eller fra samme arbejdsplads 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.

I SKM2005.218.DEP har Skatteministeriet kommenteret to landsskatteretskendelser om skattefri befordringsgodtgørelse. Den ene af kendelserne vedrørte 60-dages reglen og blev af Skatteministeriet indbragt for domstolene. Østre Landsret gav ministeriet medhold i, at det forhold, at der i bilen var medbragt værktøj og andet udstyr, som skulle transporteres til og benyttes på arbejdspladsen, ikke i sig selv indebar, at kørslen var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Landsretten fandt det endvidere ikke godtgjort, at skatteyderen under kørslen havde udført sådanne arbejdsfunktioner, eller at der i øvrigt forelå sådanne helt særlige omstændigheder ved kørslen, at bilen kunne betragtes som en "rullende arbejdsplads". Kørslen kunne derfor ikke anses for befordring mellem arbejdspladser, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Efter en konkret bevisvurdering blev kørslen heller ikke anset for omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, se SKM2006.147.ØLR.

Reglerne i LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det enkelte ansættelsesforhold.

Afbrydes et ansættelsesforhold, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Ansættes en lønmodtager f.eks. den 1. maj 2006 i en ny stilling, anses kørsel mellem hjem og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i de første 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold f.eks. den 31. marts 2009, fordi lønmodtageren tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. april 2009, påbegyndes en ny 60-dages-periode i det nye ansættelsesforhold.

Er der derimod tale om f.eks. at arbejdsgiveren sender lønmodtageren hjem på grund af dårligt vejr, manglende tilførsel af råstoffer eller lign., således at arbejdet hos arbejdsgiveren kun afbrydes midlertidigt og forudsættes genoptaget, så snart det er arbejdsmæssigt muligt, anses 60-dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde sammenlægges perioden før og efter det midlertidige ophold i arbejdet.

En lønmodtager arbejder på én arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster:
Dag 1-60 (60 dage): Hjem - A - hjem.
Dag 61-80 (20 dage): Hjem - B - hjem.
Dag 81-120 (40 dage): Hjem - C - hjem.
Dag 121-180 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejder lønmodtageren kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A derimod ikke erhvervsmæssig.

Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag).

En lønmodtager arbejder efter følgende mønster:
Dag 1-40: Hjem - A - B - hjem.
Dag 41-80: Hjem - B - A - C - hjem.
Dag 81-120: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100.
Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60.
Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.

I beregningen af 60-dages-perioden indgår alene befordringen mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, selv om lønmodtageren samme dag kører mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver. Det er altså uden betydning for beregningen af 60-dages-perioden, at arbejdsplads A udgør én af de mellemliggende arbejdspladser.

Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til én af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60-dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads.
Er det i eksemplet kun arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads:

Befordring mellem A og C: Dag 41-80.
Befordring mellem B og C: Dag 81-100.
Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.

I sidstnævnte eksempel medfører det således kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, idet strækningen A.C Fradrag i den personlige indkomst m.v. eller B.C ikke kan indgå i 60-dages-reglen med en længere afstand end afstanden mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads C.

Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 2).

En lønmodtager arbejder efter følgende mønster:
Dag 1-60: Hjem - A - B - C - hjem.
Dag 61-120: Hjem - B - A - C - hjem.
Dag 121-180: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180.
Befordring mellem C og hjem: Dag 1-60.
Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.

Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120. Befordringen mellem C og hjem anses for privat dag 61 - 120.

Hvis arbejdsplads C.i eksemplet i stedet for er hos en anden arbejdsgiver end arbejdsgiveren for arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C.i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60-dages-reglen fra dag 1 til dag 60. Befordringen mellem A og C, dag 61-120, og mellem B og C, dag 121-180, er derimod nu ikke erhvervsmæssig, da 60-dages-perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C. Det skyldes, at befordringen A.C Fradrag i den personlige indkomst m.v. i dagene 61 - 120 og B.C i dagene 121 - 180 ikke betragtes som befordring mellem arbejdspladser for samme arbejdsgiver, men derimod anses for befordring mellem hjem og arbejdsplads ligesom befordringen C - hjem i dagene 1 - 60.

Eksempel 4 (beregning af 60-dages-reglen ved weekendkørsel).

En lønmodtager bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen kører lønmodtageren fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y og returnerer til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor lønmodtageren på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller henholdsvis mandag og fredag hver som én dag, da der kun foretages befordring disse to arbejdsdage hver uge.

Eksempel 5

De faktiske forhold i eksempel 4 ændres, således at lønmodtageren i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y.

Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tælles nu hver arbejdsdag i ugen med, idet lønmodtageren har befordring til og fra arbejdspladsen i Y alle ugens arbejdsdage.

Et andet eksempel er en virksomhed, der med faste mellemrum kører ud til en række kunder. En gartner kan således have en aftale med en række boligselskaber eller kommunale institutioner om én gang om ugen i sommerperioden at slå græs hos de pågældende kunder. Der kunne også være tale om en vinduespudser, der kommer 3 dage i en virksomhed 4 gange om året for at pudse vinduer.

Et tredje eksempel er en sælger, der opsøger nye kunder hver dag året rundt. Samme kørselsmønster har eksempelvis en skorstensfejer.

Et fjerde eksempel er håndværkere, der typisk har arbejdsopgaver med en varighed på nogle dage eller et par uger hos forskellige (nye) kunder.

Sådanne skattepligtige har et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser under sådanne vilkår, at det er usandsynligt, at der mellem hjemmet og den enkelte arbejdsplads køres mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, hvis man talte efter. Det er sådanne skattepligtige, der vil være omfattet af formodningsreglen.

Eksempelvis vil det have formodningen mod sig, at personer med administrative funktioner på et fast arbejdssted vil have et kørselsmønster, der indebærer, at der ikke køres mere end 60 arbejdsdage mellem hjemmet og det enkelte arbejdssted.

Fabriksarbejde på et fast arbejdssted er et andet klart eksempel.

I de ovenfor nævnte eksempler vil lønmodtageren skulle dokumentere, at kørslen er erhvervsmæssig - typisk og mest hensigtsmæssigt i form af et kørselsregnskab for den forløbne periode, jf. LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 3, 2. pkt.

Hvis konkrete omstændigheder giver anledning til en vis berettiget tvivl herom, kan SKAT med fremadrettet virkning i op til 12 måneder give lønmodtageren pålæg om at dokumentere ved et kørselsregnskab, at der er tale om erhvervsmæssig befordring, og at betingelserne i 60-dages-reglen er opfyldt, jf. LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 3, 2. pkt.

Hvis dette kørselsregnskab viser, at der ikke har været tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 1, f. eks. fordi lønmodtageren mod forventning har kørt mere end 60 arbejdsdage mellem hjem og arbejdsplads, vil pålægget ikke have virkning for tiden inden, det blev givet.