A.B.1.7.1.1 Kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri kostgodtgørelse med standardsatser, der er fastsat i ligningsloven eller i visse tilfælde af Skatterådet. Der kan først udbetales kostgodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.

Arbejdsgiveren kan vælge at dække lønmodtagerens dokumenterede, faktiske udgifter til kost og småfornødenheder på rejsen som udlæg efter regning i stedet for at udbetale en skattefri kostgodtgørelse for disse udgifter, jf. afsnit A.B.1.7.4 Udlæg efter regning (refusion af udgifter). Det kan f.eks. være relevant i den situation, hvor lønmodtagerens udgifter til kost m.v. er - eller forventes at blive - større end kostgodtgørelsen.

Udgifter til transport mellem den sædvanlige bopæl/det faste arbejdssted og det midlertidige arbejdssted med f.eks. fly eller tog, dækkes ikke ved en kostgodtgørelse. Disse udgifter kan refunderes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning, herunder ved fri transport, eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel, jf. afsnit A.B.1.7.2 Skattefri befordringsgodtgørelse. Bemærk, at befordringsudgifter ved benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel ikke kan dækkes som udlæg efter regning, se afsnit A.B.1.7.2 Skattefri befordringsgodtgørelse.

Standardsatsen for lønmodtagere er fastsat i LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 2, nr. 1, som et grundbeløb, der reguleres årligt efter PSL (personskatteloven) § 20, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 12. De særlige satser for turistchauffører i LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 2, nr. 2 - 3, er ikke grundbeløb og reguleres derfor ikke. Til gengæld reduceres disse satser ikke, når turistchauffører modtager fri kost på rejsen.

Skatterådet kan forhøje kostsatsen for lønmodtagere, undtagen turistchauffører, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 2, nr. 1, med et grundbeløb på 100 kr. for lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. Også dette grundbeløb reguleres efter PSL (personskatteloven) § 20.

Der er ikke fastsat en forhøjet kostsats for 2010, >jf. SKM2010.68.SKAT, pkt. 2.1.1.2.<

• 455 kr. pr. døgn

For tilsluttende rejsedage kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af døgnsatsen for det pågældende land.

• 75 kr. pr. døgn

Ved rejse med overnatning i udlandet kan der udbetales skattefri kostgodtgørelse til turistchauffører med:

• 150 kr. pr. døgn

For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af den pågældende døgnsats.

Hvis logiudgiften er inklusiv morgenmad, og logiudgiften dækkes som udlæg efter regning, skal kostsatsen nedsættes med 15 pct. for fri morgenmad, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 3, 2. pkt. Se dog TfS. 1997.659, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske reduktion for fri morgenmad i det omfang, den ansatte af erhvervsmæssige årsager havde været forhindret i at indtage morgenmaden.

Fri kost m.v., der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver - men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet fri kost m.v. til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

12 måneders-reglen, jf. nedenfor, gælder også ved udbetaling af 25 pct.-godtgørelsen, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 5, 2. pkt.

Hvis kun en del af lønmodtagerens regninger til kost og småfornødenheder refunderes, f.eks. ét eller flere måltider, kan der ligeledes udbetales en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen. I denne situation vil lønmodtageren kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for de ikke-refunderede udgifter. Se nærmere herom sidst i afsnit A.F.1.1.1.2 Dokumenterede rejseudgifter.

Beskatning af godtgørelse efter LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 4, der overstiger 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, sker efter reglen om beskatning af godtgørelse, der overstiger satserne, se afsnit A.B.1.7.3 Generelle betingelser for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Der kan ikke udbetales 25 pct.-godtgørelse på éndagsrejser, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 4.

Turistchauffører kan ikke få udbetalt en 25 pct.-godtgørelse, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 4.

Uanset at kostgodtgørelsen skal nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, kan arbejdsgiveren dog altid udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 3, 3. pkt. Hvis f. eks. en lønmodtager i 2010 har været på en rejse i Danmark i 26 timer og på denne rejse har fået to gange frokost samt én gang morgenmad og én gang aftensmad, vil lønmodtageren kunne få udbetalt en skattefri godtgørelse på 25 pct. af 493 kr. (26/24 af 455 kr.) af arbejdsgiveren.

De særlige kostsatser for turistchauffører i LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, skal ikke nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Se SKM2008.849.SR, hvor Skatterådet fandt, at 6 ugers vinterlukning ikke ville afbryde 12-måneders grænsen for anvendelsen af standardsatsen for kost, fordi ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage ikke antages at afbryde optællingen af de 12 måneder, hvis arbejdstageren vender tilbage til samme arbejdsplads. Den omstændighed, at der var tale om vinterlukning medførte ingen ændring heraf. Der vil derimod være tale om en ny 12-måneders periode for anvendelse af kostsatsen, hvis arbejdet fortsætter på en ny arbejdsplads.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder således ikke for lønmodtagere, der arbejder på mobile arbejdssteder. Derfor vil lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører eller turistchauffører, kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning under forudsætning af, at de opfylder de øvrige betingelser i LL (ligningsloven) § 9 A, herunder at de ikke har haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Det samme gælder lønmodtagere, som gør tjeneste om bord på skibe under sejlads (herunder fiskerfartøjer). Se om denne lønmodtagergruppe i afsnittet nedenfor.

På tilsvarende måde er lønmodtagere, der arbejder på arbejdssteder, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse over en strækning på mindst 8 km., heller ikke omfattet af tidsbegrænsningen på 12 måneder.

Som eksempler herpå kan nævnes arbejdssteder ved anlæg, forbedring eller vedligeholdelse af motorveje, broer, jernbaner, metrobaner eller gasledninger. Personer, som arbejder på sådanne arbejdssteder, har en arbejdssituation, der kan sidestilles med den, som lønmodtagere på mobile arbejdssteder har, jf. ovenfor.

Det er en betingelse for ikke at være omfattet af tidsbegrænsningen på 12 måneder ved arbejde på arbejdssteder, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, at der er mindst 8 km. mellem det pågældende anlægs-, forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejdes begyndelses- og slutpunkt. Om arbejdets samlede udstrækning bliver på i alt mindst 8 km, bedømmes ved arbejdets start. Såfremt eventuelle senere ændringer i arbejdet medfører, at dets udstrækning bliver kortere end 8 km., vil en ny bedømmelse af arbejdet på tidspunktet for ændringen heraf betyde, at det pågældende arbejde herefter vil blive omfattet af tidsbegrænsningsreglen.

Såfremt lønmodtagere, som kan anvende standardsatserne for kostudgifter mv. i LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 2, nr. 1, modtager fri kost om bord, vil de dog kunne få en skattefri godtgørelse på 25 pct. af satsen for kost og småfornødenheder (restbeløbet efter pct.-reduktion med værdien af den fri kost). Ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe, kan slet ikke anvende logisatsen, jf. § 9 A, stk. 2, nr. 4.

I SKM2003.294.TSS omtales forståelsen af "midlertidigt arbejdssted" og hvornår en "rejse" anses for afbrudt i relation til fiskeres anvendelse af fradrag efter rejsereglerne i LL (ligningsloven) § 9 A. Se også SKM2006.131.VLR hvor fradrag for rejseudgifter for en fisker skulle beregnes således, at rejserne startede, når båden forlod den havn, som fiskeren var fast tilknyttet, og rejserne sluttede ved bådens ankomst til havnen igen. Liggetiden i havnen og turen mellem bopælen og havnen skulle derfor ikke medregnes til rejsetiden, selvom fiskeren udførte arbejde på båden i havnen. Havnen skulle anses for fiskerens faste arbejdssted. I SKM2006.132.VLR blev 3 havne anset for fiskerens faste arbejdssteder, idet fiskeren var fast tilknyttet alle 3 havne.

På samme måde anses ansatte på færgeruter med fast mødested på færgen, når den ligger i en bestemt havn, hvor arbejdet også afsluttes, for at have fast, sædvanlig arbejdssted i denne havn, se SKM2009.129.HR og SKM2009.146.LSR.

Se TfS 2000, 863 og 898, om ansatte på bore- eller produktionsplatforme.

En ny 12 måneders-periode påbegyndes, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 6:

1. når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der ligger mindst 8 km ad normal transportvej fra lønmodtagerens tidligere arbejdssted, eller
   
   
   
2. når lønmodtageren har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på et andet arbejdssted, før lønmodtageren vender tilbage for igen at arbejde på det tidligere midlertidige arbejdssted

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på det midlertidige arbejdssted 1 anses for afbrudt, hvis lønmodtageren skifter til et andet arbejdssted (arbejdssted 2) og arbejder dér i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage. Hvis lønmodtageren efter den 40. arbejdsdag på arbejdssted 2 vender tilbage til det midlertidige arbejdssted 1, begynder derfor en ny 12 måneders-periode på arbejdssted 1 for lønmodtageren.

Hvis arbejdssted 2 også er et midlertidigt arbejdssted, gælder der en selvstændig 12 måneders-periode for arbejdssted 2.

Bemærk, at der skal være tale om en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på arbejdssted 2. Ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage tælles ikke med i de 40 dage.

Arbejder lønmodtageren mindre end 40 arbejdsdage i en sammenhængende periode på arbejdssted 2, eller ligger de 40 arbejdsdage ikke i en sammenhængende periode, men spredt over et længere tidsrum, afbrydes arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på det midlertidige arbejdssted 1 ikke. Det betyder, at arbejdsdagene på arbejdssted 2 skal omregnes til kalenderdage og herefter tælles med i den oprindelige 12 måneders-periode på det midlertidige arbejdssted 1. I denne situation er der kun én 12 måneders-periode på det midlertidige arbejdssted 1 og ingen på arbejdssted 2.

Hvis lønmodtageren arbejder på flere forskellige arbejdssteder efter sin første arbejdsperiode på det midlertidige arbejdssted 1, lægges alle arbejdsdagene fra de forskellige arbejdssteder sammen ved beregningen af de 40 arbejdsdage. Alle arbejdsdagene på de forskellige andre arbejdssteder skal naturligvis ligge i én sammenhængende periode, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk.6.

6 ugers vinterlukning anses ikke for at kunne afbryde 12 måneders-perioden på det enkelte, midlertidige arbejdssted, se SKM2008.851.SR, der vedrørte det tidligere - men svarende til det nugældende - krav ved tilbagevenden til et midlertidigt arbejdssted på 20 arbejdsdage i den før 2010 gældende formulering af LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 6

Som det fremgår af ovenstående, skal det i alle disse situationer vurderes, om arbejdssted 1 stadig er midlertidigt, når lønmodtageren vender tilbage hertil.

En dansk virksomhed ansætter en medarbejder, der opretholder sin sædvanlige bopæl i udlandet. Afstanden mellem den sædvanlige bopæl i udlandet og arbejdsstedet i Danmark er så lang, at medarbejderen ikke kan nå hjem og overnatte på bopælen mellem arbejdsdagene i ugens løb. Ansættelsen er tidsbegrænset til 12 måneder. Det fremgår ikke af ansættelseskontrakten, at den vil kunne forlænges. Der er tale om tidsbegrænset ansættelse til et arbejde, der dag efter dag udføres på den samme arbejdsplads, og som normalt udføres af fastansatte, f.eks. arbejde på en fabrik. Ved afslutningen af den udenlandske medarbejders ansættelsesperiode forlænges ansættelsen med 12 måneder med den begrundelse, at virksomheden er tilfreds med medarbejderens arbejdsindsats, og at man regner med, at der vil være arbejde nok til den pågældende medarbejder i yderligere 12 måneder.

Spørgsmålet er nu, om der er tale om et "midlertidigt arbejdssted" for den udenlandske medarbejder i relation til LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 1, henholdsvis i de første 12 måneder og i de efterfølgende 12 måneder. Det kan udledes af forarbejderne til LL (ligningsloven) § 9 A og praksis på området, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. Da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, må dens udstrækning derfor afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

I dette eksempel er medarbejderens oprindelige ansættelse tidsbegrænset til 12 måneder. Det må derfor kunne lægges til grund, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Medarbejderen vil som følge heraf i de første 12 måneder af ansættelsesforholdet være på rejse i LL (ligningsloven) § 9 A's forstand. Med hensyn til de efterfølgende 12 måneder er det derimod SKATs opfattelse, at arbejdsstedet - i den konkrete situation - ikke længere kan anses for reelt midlertidigt, selvom ansættelsen er tidsbegrænset. Der er herved lagt vægt på:

• at der ikke er en dokumenteret, konkret arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen af ansættelsesforholdet, samt
  
• at der er tale om et arbejdssted, der ikke efter dets karakter er midlertidigt som f.eks. et arbejdssted på en byggeplads eller sæsonarbejde på en frugtplantage, men derimod om et arbejdssted, hvor arbejdet kan fortsætte i ubegrænset tid, selvom selve ansættelsen er tidsbegrænset til et år ad gangen.

Ved arbejde, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, er det en forudsætning for at kunne anse et arbejdssted som midlertidigt ved en forlængelse af arbejdsforholdet, at det dokumenteres, at der er en arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen. Hvis det allerede ved indgåelsen af en ansættelsesaftale må lægges til grund, at en medarbejders arbejdssted ikke er tidsbegrænset enten til en bestemt periode eller til en konkret opgaves færdiggørelse, f.eks. fordi ansættelseskontrakten indeholder en generel mulighed for forlængelse heraf, vil medarbejderen - efter SKATs opfattelse - ikke opfylde betingelsen i LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 1, om at arbejde på et "midlertidigt arbejdssted". Allerede som følge heraf vil medarbejderen ikke være berettiget til skattefri rejsegodtgørelse eller fradrag for rejseudgifter i medfør af LL (ligningsloven) § 9 A - heller ikke for de første 12 måneder.

Det skal i den forbindelse understreges, at et arbejdssted godt kan være "midlertidigt" i et tidsrum på mere end 12 måneder, men at standardsatserne for kostudgifter - som ovenfor nævnt - kun kan anvendes til fradrag eller skattefri godtgørelse i de første 12 måneder, der arbejdes på det midlertidige arbejdssted. Efter de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted er lønmodtageren derfor henvist til at tage fradrag med de dokumenterede, faktiske udgifter.Ved anvendelse af 12 måneders-reglen og dens specialregler har forståelse af begrebet "projekt" betydning. Ved et projekt forstås den overordnede plan for f.eks. et bestemt bygnings- eller anlægsværk. Heri indgår typisk en række forskellige entrepriser. Disse entrepriser er alle dele af samme projekt.

Se eksempler på, hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt, i SKM2008.853.SKAT og ovenfor i A.B.1.7.1 Skattefri rejsegodtgørelse, i afsnittet: Praksis om "midlertidigt arbejdssted".

Bestemmelsen omfatter både fri kost og lign. på rejser, der er omfattet af rejsebegrebet i LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 1, og fri kost og lign. på midlertidige arbejdssteder, der ikke er omfattet af LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 1, f. eks. "éndagsrejser".

LL (ligningsloven) § 16, stk. 11, gælder således også fri kost, som gives til de persongrupper, der arbejder på et midlertidigt arbejdssted, men ikke kan være omfattet af rejsereglerne, jf. LL (ligningsloven) § 9 A, stk. 11, 1.,2. og 4. pkt. Se om disse persongrupper ovenfor i A.B.1.7.1 Skattefri rejsegodtgørelse om lønmodtagere, der ikke kan anvende rejsereglerne. Dette er en følge af, at det ikke er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 16, stk. 11, at lønmodtageren er på rejse, men alene at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted.

Det fremgår således af pkt. 2.5. i cirkulære nr. 77 af 30. maj 2000, der bl.a. vedrører indførelsen af LL (ligningsloven) § 16, stk. 11, at hvis au pair-ansatte ikke kan anses for at have en sædvanlig bopæl:"...opfylder de ikke betingelserne for at være på rejse og dermed for at være omfattet af reglerne i ligningslovens § 9 A. De er derfor skattepligtige af lommepenge og frit logi, men - efter 1. januar 2000 - ikke skattepligtige af fri kost, jf. ligningslovens § 16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted, selvom der skattemæssigt ikke kan siges at foreligge en rejse."

Om beskatning af værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost til ansatte på bore- eller produktionsplatforme, se Told- og Skattestyrelsens udtalelse, der er offentliggjort i TfS 2000, 863 og 898.

Skattefriheden for værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted gælder også for bestyrelsesmedlemmer og lign., jf. LL (ligningsloven) § 16, stk. 1, 2. pkt.

Fri kost m.v. og logi, der stilles til rådighed for lønmodtageren eller bestyrelsesmedlemmet og lign. af en anden end arbejdsgiveren eller hvervgiveren, men i forbindelse med arbejde udført i dennes tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren eller hvervgiveren selv har stillet fri kost og logi til rådighed på rejsen, jf. TfS 1996, 697.

Personer, som arbejder på et fast eller varigt arbejdssted, og som får fri kost af deres arbejdsgiver, er ikke omfattet af LL (ligningsloven) § 16, stk. 11. Om beskatningen af sparet hjemmeforbrug på et fast eller varigt arbejdssted, se afsnit A.B.1.9.11 Kost og logi.