H.3.1 Generelt om klage og klagefrister

Hvis der klages over en administrativ afgørelse, er hovedreglen, at klagen ikke har opsættende virkning for efterlevelsen af den påklagede afgørelse, medmindre klagemyndigheden har beføjelse til at bestemme andet og udnytter en sådan beføjelse. På Skatteministeriets område er beføjelsen til at bestemme andet henlagt til SKAT, der med hjemmel i SFL (skatteforvaltningsloven) § 51 kan give henstand i forbindelse med klage, jf. nærmere herom under J.1.

Efter bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 36, stk. 1, >§ 39 a, stk. 1< og § 40, stk. 1, kan klage til henholdsvis skatteankenævnet, >motorankenævnet <og Landsskatteretten indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

Klageberettigede vil herefter fx være en ægtefælle, en part i en overdragelsesaftale eller en gavemodtager. I SKM2007.545.BR fastslog byretten, at medkontrahenterne i en overdragelsesaftale, der vedrørte skattekravet, var klageberettigede. Klage kan derimod ikke indgives af en, der indirekte bliver berørt af en afgørelse, fx i forbindelse med et skifte, medmindre der er særlig hjemmel herfor.

I SKM2008.87.LSR havde medarbejderne i et selskab fået udbetalt skattefrie godtgørelser, der efterfølgende blev anset for skattepligtige. Selskabet kunne ikke påklage en medarbejders skatteansættelse, da selskabet ikke kunne anses for klageberettiget. Landsskatteretten fastslog, at selskabets interesse i at kunne påklage afgørelsen var afledet og indirekte, og at den ikke opfyldte betingelserne i skatteforvaltningslovens § 40, stk. 1.

>I SKM2008.881.VLR blev en direktør ikke anset for at have en retlig interesse i værdiansættelse af et køretøj, da han havde fået tilbagebetalt det indbetalte depositum for registreringsafgift. Han blev heller ikke anset for at have en retlig interesse i værdiansættelsen af brugte køretøjer, da sagen ikke vedrørte værdiansættelse af en konkret køretøj.<

Vedtagelsen af SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 36 og 40 er et udtryk for en lovfæstelse og en videreførelse af den hidtidige fortolkning af partsbegrebet. I TfS 1999, 119 LSR afviste Landsskatteretten at behandle en klage over emballageafgift. Klagen var indgivet af en aftager af de berørte dunke, som forhøjelsen vedrørte, og den pågældende havde alene en indirekte interesse i sagns udfald ved, at afgiften blev tillagt salgssummen.

Ægtefællers adgang til at klage over den anden ægtefælles eller forhenværende ægtefælles skatteansættelse for indkomstår, hvori de var samlevende ægtefæller, var tidligere hjemlet i skattestyrelseslovens § 37 A, stk. 2. Denne bestemmelse er ophævet som følge af vedtagelsen af bestemmelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 36, stk. 1, og § 40, stk. 1.

Den restriktive fortolkning af partsbegrebet på told-, skatte- og afgiftsområdet indebærer fx, at hvis en told-, skatte- eller afgiftsmyndighed har foretaget en regulering af en kommanditist, kan en sådan afgørelse ikke påklages af de øvrige kommanditister, da disse ikke anses for parter, selv om reguleringen vedrører et punkt, der er fælles for alle kommanditisterne. Hver kommanditist er berettiget til at påklage sin egen sag.

Hvis borgeren er død, kan dødsboet klage. Klager over værdiansættelser af aktiver og passiver i dødsboer og beregning af passivposter kan indgives af dødsboet. Heraf følger modsætningsvist, at hverken de enkelte arvinger, ægtefællen eller legatarer kan påklage disse afgørelser.

En juridisk persons konkursbo er uden videre klageberettiget, da der er identitet mellem konkursboet og den juridiske person. Dette forudsætter dog, at bobehandlingen ikke er afsluttet, jf. TfS 1996, 30 ØLD, hvor en sag anlagt af repræsentanter for en fiskesalgsforening blev afvist, fordi likvidationen af foreningen var afsluttet og ikke senere genoptaget. I TfS 1996, 426 ØLD var sagen anlagt af to selskaber, der efter sagens anlæg blev likvideret, hvorfor påstandene blev afvist. I SKM2007.289.LSR fastslog Landsskatteretten, at en hovedaktionær ikke kunne påklage et konkursramt selskabets momstilsvar. Landsskatteretten henviste blandt andet til, at uanset at det i afgørelsen var angivet, at den vedrørte klageren/selskabet, kunne afgørelsen alene anses at vedrøre selskabets momstilsvar, da der var tale om genoptagelse af en afgørelse, der udelukkende vedrørte selskabet. Landsskatteretten konkluderede, at hovedaktionærens interesse i at påklage afgørelsen alene var afledet og indirekte, og henviste til den i Folketingets Ombudsmands Beretning for 2003, side 345 gengivne udtalelse. Videre henså Landsskatteretten til, at klageren ved behandlingen af et evt. hæftelses- og strafansvar ville have mulighed for at komme med de indsigelser, som klageren måtte have mod skattecentrets afgørelse vedrørende selskabets momstilsvar.

I SKM2008.166.ØLR fastslog Landsretten, at en direktør for et selskab, der var gået konkurs, ikke var berettiget fil at klage til Landsskatteretten over en afgørelse om selskabets skatteansættelse, selv om afgørelsen havde bevismæssig betydning i en sag om direktørens personlige skatteansættelse. Landsskatteretten havde derfor afvist direktørens klage med rette.

SKM2008.293.BR vedrørte spørgsmålet, hvorvidt sagsøgerne som tidligere aktionærer i et nu likvideret selskab havde overtaget retten til et eventualskattekrav, og derfor var klageberettigede i klagesagen om eventualskattekravet, der på likvidationstidspunktet verserede ved Landsskatteretten. Efter afholdelsen af den afsluttende generalforsamling i likvidationsboet meddelte likvidator sagsøgerne, at minimumomkostningsbeløbet i de vedtagne forslag om udlodning ikke var blevet opfyldt. På den baggrund nægtede Landsskatteretten, at tidligere aktionærer i likvidationsboet havde klageret og kunne videreføre klagesagen for Landsskatteretten. Byretten underkendte Landsskatteretten og fastslog, at uanset at kravet om minimumsomkostningshensættelsen på 1 mio. kr. ikke var opfyldt, ansås eventualskattekravet for udloddet, hvorfor sagsøgerne var klageberettigede for Landsskatteretten.

Er der tale om en fysisk persons konkursbo, vil det være konkursboet, der er klageberettiget for afgørelser, der vedrører år, der ligger forud for konkursdekretets afsigelse. Derimod er konkursboet ikke klageberettiget, for så vidt angår det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, idet skattekrav vedrørende dette år ikke kan anmeldes i konkursboet, jf. TfS 1987, 578 HD. Hvis konkursboet ikke udnytter klageadgangen, vil der typisk ikke være noget til hinder for, at skyldneren selv udnytter den.

I forbindelse med vedtagelse af frivillige akkorder og stadfæstelse af tvangsakkorder vil kreditorerne ikke kunne indtræde i adgangen til at klage.

Betalingsstandsningsboer er ikke egentlige boer og er derfor ikke klageberettigede.

For selskaber mv., der er omfattet af selskabsskatteloven, er det selskabets ledelse, der beslutter, om klage skal indgives. For foreninger mv. omfattet af fondsbeskatningsloven er det på tilsvarende vis foreningens ledelse, der bestemmer, om der skal indgives klage.

For umyndige er det værgen, der skal indgive klage på den umyndiges vegne.

Klager over værdiansættelser ved gaveafgiftsberegningen kan foretages af den gaveafgiftspligtige. Da både gavegiver og gavemodtager hæfter solidarisk for afgiftens betaling, er begge klageberettiget.

En klage til vurderingsankenævnet kan indgives af ejeren af den faste ejendom og af andre, der har en væsentlig, direkte retlig interesse i vurderingens resultat, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 38, stk. 1. Klageren skal - som udgangspunkt - ikke have samtykke fra eventuelle medejere til at indgive klagen.

Klage fra andre end ejeren kan fx forekomme, hvor ejendommen er solgt, og sælgeren fortsat i et vist omfang hæfter for skatter vedrørende ejendommen. Ligeledes er en kommune, der efter lovgivningen (planlovens § 47 A) vil kunne tilpligtes at overtage ejendommen, klageberettiget efter bestemmelsen. Derimod vil f.eks. en lejer i en udlejningsejendom med flere lejemål ikke kunne klage over en ansættelse af ejendommens grundværdi, selv om ejendomsskatten overvæltes på den leje, lejerne afkræves.

Er ejeren et aktieselskab eller en anden juridisk person, skal klagen indgives af den eller de personer, som har fuldmagt til at træffe dispositioner vedrørende den pågældende ejendom.

Afgørelsen af, om andre end ejeren har en væsentlig, direkte interesse i vurderingens resultat, træffes af vurderingsankenævnet. Afgørelsen kan indbringes for Landsskatteretten.

Fristen for klage til skatteankenævnene, vurderingsankenævnene, >motorankenævnene< og Landsskatteretten er i alle tilfælde 3 måneder. Klagefristen fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 36, stk. 2, 38, stk. 2, >39 a, stk. 2 <og 42, stk. 1.

Dette gælder dog ikke for særskilt klage over afgørelser om aktindsigt, idet det antages, at bestemmelser fastsat ved lov eller i henhold til lov, der fastsætter særlige frister, er uden betydning for adgangen til at klage over afgørelser om aktindsigt, jf. Endelig rapport af 31. august 2005 om ombudsmandens undersøgelse vedrørende et antal sager om aktindsigt fra Told- og Skattestyrelsen, s. 118 f, og FOB 2005, 621 ff.

Som udgangspunkt har myndighederne bevisbyrden for, hvornår afgørelsen må antages at være kommet frem. Imidlertid kan det komme borgeren/virksomheden til skade, hvis han ikke sikrer sig bevis for modtagelsestidspunktet, hvis afgørelsen er modtaget senere end det ville være tilfældet med sædvanlig postmæssig ekspedition, jf. TfS 2000, 503 HD. I TfS 2000, 424 ØLD havde myndighederne ikke godtgjort med den sikkerhed, det må kræves, at afgørelserne var afleveret til postvæsenet.

Hvis fristen overskrides, afviser klagemyndigheden som udgangspunkt klagen, jf. TfS 1999, 598 HD, TfS 2000, 503 HD, SKM2005.400.HR, SKM2008.374.HR, SKM2008.702.HR, SKM2002.523.ØLR og SKM2004.214.ØLR. Der er dog ikke noget til hinder for, at klagemyndigheden ser bort fra fristoverskridelser, når myndigheden efter en konkret vurdering finder, at sagen bør behandles.

Landsskatteretten kan dog se bort fra en fristoverskridelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 42, stk. 1, 3. pkt. I TfS 2000, 689 LSR var et toldcenters afgørelse, som var truffet den 28. april 1999, påklaget til Landsskatteretten den 12. november 1999. Klagefristen var således overskredet. Landsskatteretten bemærkede, at klagefristen ikke var suspenderet som følge af, at der var udsendt en mellemkommende rettelsesangivelse. Det forhold, at selskabet havde ønsket at indhente yderligere oplysninger, var heller ikke en særlig omstændighed, som kunne få Landsskatteretten til at se bort fra fristoverskridelsen. Se ligeledes SKM2008.374.HR, hvor Højesteret fastslog, at der ikke forelå særlige omstændigheder.

I SKM2005.230.HR (Tidligere SKM2004.266.ØLR) havde Landsskatteretten givet tilsagn om, at Landsskatteretten på begæring ville genoptage klagesagen, såfremt domstolene måtte ændre Landsskatterettens afgørelse i en tredjemands sag. Landsskatterettens tilsagn om genoptagelse var udtrykkeligt betinget af, at det endelige udfald af den angivne sag blev, at Landsskatterettens afgørelse i sagen blev ændret. Da tredjemand hævede sagen, blev det endelige udfald af den pågældende sag, at Landsskatterettens afgørelse ikke blev ændret, og betingelsen i genoptagelsestilsagnet var derfor ikke opfyldt. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

At varigheden af fristoverskridelsen er kort, kan ikke i sig selv bevirke, at klagen skal realitetsbehandles, jf. TfS 2000, 503 HD.

Anmoder den told-, skatte- eller afgiftspligtige myndigheden i første instans om at genoptage sin egen afgørelse inden udløbet af klagefristen, suspenderes klagefristen midlertidigt i medfør af FVL § 20, stk. 3. Klagefristen løber videre fra det tidspunkt, hvor den nye afgørelse er meddelt parten, dog med mindst 14 dage. I SKM2001.62.VLR havde en region givet afslag den 17. juni 1997 på anmodning om genoptagelse af sin afgørelse af 11. februar 1997. Anmodning om genoptagelse var indgivet den 6. maj 1997, dvs. inden klagefristens udløb, mens afslaget på genoptagelse blev givet efter udløbet af 3-måneders-fristen. Landsretten hjemviste sagen til Told- og Skattestyrelsen til klagebehandling, idet der ikke var blevet vejledt i afslaget om, at adgangen til at klage over afgørelsen i henhold til FVL § 20, stk. 3 stadig stod åben uanset udløbet af 3-måneders-fristen.

Foretager første instansen en egentlig revurdering af sagen, løber der en ny klagefrist fra den nye afgørelse.

I SKM2003.363.ØLR anså Østre Landsret det godtgjort, at en klage var afsendt inden klagefristens udløb, selv om klagen ikke nåede frem til Landsskatteretten før end ca. 7 måneder efter klagefristens udløb. Landsretten fandt herefter, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for at bortse fra fristoverskridelsen, jf. skattestyrelseslovens § 25, stk. 1. Landsretten hjemviste sagen til fornyet behandling i Landsskatteretten.

>I sagskomplekser, der består af en række ensartede sager, udvælges en sag ofte til pilotsag, der bliver påklaget. I de øvrige sager anmodes der om genoptagelsestilsagn, som sikrer genoptagelse, hvis parten i pilotsagen får helt eller delvist medhold. En sådan genoptagelse vil normalt medføre, at tidligere indbetalte beløb til SKAT skal tilbagebetales. Spørgsmålet er, om en sådan tilbagebetaling kan være forældet efter 3 eller 10 års fristerne i Forældelsesloven. Der er udsendt et styresignal, der beskriver de forældelsesmæssige virkninger af et genoptagelsestilsagn, jf. SKM2009.240.SKAT. <

>Ifølge styresignalet er en klagemyndigheds genoptagelsestilsagn samtidigt et afkald på forældelsesindsigelse vedrørende et eventuelt tilbagebetalingskrav, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 37, stk. 2, 39, stk. 2. og 46, stk. 2 og Forældelsesloven § 26, stk. 1. Et tilbagebetalingskrav er omfattet af Forældelseslovens 3 års frist, som løber fra indbetalingen af beløbet. Hvis forhøjelsen er påklaget inden udløbet af 3 års forældelsesfristen, vil kravet dog - uanset 3 års fristen - tidligst være forældet 1 år efter afgørelsen i klagesagen, jf. Forældelsesloven § 21, stk. 2.<

>Der kan ikke gives genoptagelsestilsagn, hvis klagerens eventuelle krav på tilbagebetaling allerede er forældet, når der anmodes om genoptagelsestilsagn.<

>Et genoptagelestilsagn forudsætter, at sagens indhold er identisk med pilotsagens. Hvis det viser sig, at forudsætningen ikke holder stik, vil der blive givet afslag på genoptagelse. SKATs afkald på forældelsesindsigelse gælder ind til udløbet af klagefristen for afgørelsen om afslag på genoptagelse. Hvis afslaget påklages, udløber forældelsesfristen tidligst 1 år efter afgørelsen i klagesagen, jf. Forældelsesloven § 21 stk. 2. <

>SKAT har ikke hjemmel til at give genoptagelsestilsagn, der har virkning efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister. SKAT skal i stedet vejlede om, at muligheden for eventel senere ændring i overensstemmelse med pilotsagens udfald efter udløbet af de ordinære ansættelsesfrister forudsætter, at afgørelsen påklages videre, medmindre der måtte være grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 27 stk. 1, nr. 7, eller § 32, stk. 1, nr. 1. <