G.1.2.13 Overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser efter lov nr. 410 af 2. juni 2003

I det følgende beskrives overgangsreglerne i forbindelse med indførelsen af fristregler på moms- og afgiftsområdet, med bestemmelser i den tidligere skattestyrelseslov (SSL), ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Bestemmelserne i SSL § 32, § 35 B, og § 35 C, træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. Bestemmelserne har dog virkning fra et andet tidspunkt, jf. nedenfor.

Bestemmelserne i SSL § 32, 2. og 3. pkt. om, at skatteministeren kan beslutte at en sag, som Landsskatteretten har afgjort til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede, skal genoptages til den afgiftspligtiges eller den godtgørelsesberettigedes fordel, har virkning for landsskatteretskendelser afsagt den 12. marts 2003 eller senere.

SSL § 35 B, og § 35 C, har som udgangspunkt virkning for anmodninger om genoptagelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, som indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Tilsvarende kan myndighederne som udgangspunkt genoptage eller ændre afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, når ændringen varsles overfor den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede den 12. marts 2003 eller senere.

Er anvendelsen af bestemmelserne i SSL §§ 35 B, og 35 C, til ugunst for den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, finder bestemmelserne først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

Tilsvarende, hvor kravet på godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

Den ordinære 3-års frist i SSL § 35 B, stk. 1, gælder for myndighedernes ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, når ændringen er varslet overfor den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede den 12. marts 2003 eller senere.

Er anvendelsen af bestemmelserne til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, finder bestemmelserne dog først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, jf. overgangsbestemmelserne. Herved undgås at reglerne - set i forhold til tidligere gældende regler - bliver gennemført med skærpende virkning for den afgiftspligtige.

Med udtrykket "ugunst" menes, at ændringerne af et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode samlet set er til ugunst for den afgiftspligtige.

Eksempel:

Varsler myndigheden den 9. maj 2003 en ændring overfor en afgiftspligtig, kan myndighederne kun ændre afgiftstilsvaret i perioden 1. januar 2000 og fremefter, (angivelsesfristen for januar kvartal 2000 er den 10. maj 2000), hvis anvendelsen af bestemmelserne er til gunst for den afgiftspligtige. (Virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode).

Såfremt anvendelsen af SSL § 35 B, for januar kvartal 2000 er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen i SSL § 35 B, dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. Det vil i eksemplet sige afgiftstilsvaret for kvartalet 1. april - 30. juni 2000, hvor angivelsesfristen er den 10. august 2000. Det vil dog næppe forekomme i praksis, at SSL § 35 B, er til ugunst i forhold til de hidtil gældende regler.

Tilsvarende gælder, hvis anvendelsen af bestemmelserne vedrørende godtgørelse af afgift er til ugunst for den godtgørelsesberettigede. Bestemmelserne kan i disse tilfælde først finde anvendelse, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

Ændringen fra en 5-års frist til en 3-års frist, betyder at myndighederne ikke kan gennemføre påtænkte afgiftsændringer for afgiftsperioder, der ligger mellem 3 og 5 år (det vil sige 4. og 5. år i henhold til 1908-lovens forældelsesbestemmelser).

Tilsvarende vil myndighederne ikke kunne gennemføre ændringer i forhold til godtgørelse af afgift, der tidligst kunne være gjort gældende mere end 3 år inden 12. marts 2003.

Lovgiver har fundet at dette forekommer mindre rimeligt. Myndighederne kan derfor, i henhold til overgangsbestemmelserne, foretage ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift i overensstemmelse med tidligere gældende regler, hvor angivelsesperioden er udløbet før den 1. juli 2000, henholdsvis kravet om godtgørelse kunne være gjort gældende før den 1. juli 2000.

Det forudsættes dog, at ændringen varsles over for den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede senest den 1. juli 2003 og at ændringen gennemføres senest den 1. oktober 2003. Dog kan 3-måneders fristen for gennemførelse af ændringen af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen blive udskudt, såfremt myndighederne imødekommer en anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede om forlængelse af fristen.

Eksempel:

Varsler myndigheden den 9. november 2003 en ændring overfor en afgiftspligtig, kan myndighederne i henhold til den ordinære 3-års frist i SSL § 35 B, stk. 1, ændre afgiftstilsvaret for afgiftsperioden juli kvartal 2000 og fremefter, det vil sige fra den 1. juli 2000. (Virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode).

Da myndighedernes varsling af ændring af afgiftstilsvaret er sket efter den 1. juli 2003, kan myndighederne ikke ændre afgiftstilsvaret for afgiftsperioder, hvor angivelsesfristen udløb før den 1. juli 2000. Dette gælder uanset, at myndighedernes krav på virksomheden ikke er forældet efter 1908-loven.

Det vil sige, at selvom myndighederne efter 1908-loven kunne gøre krav gældende 5 år tilbage fra den 9. november 2003, det vil sige tilbage til den 9. november 1998, er dette udelukket på grund af overgangsbestemmelsernes krav om at varsel skulle være sket før den 1. juli 2003.

Overgangsbestemmelserne medfører således, at myndighederne er afskåret fra at gøre krav gældende i henhold til 1908-loven efter 1. juli 2003. Hvis myndighederne efter 1. juli 2003 skal ændre et afgiftstilsvar ud over 3-års fristen i SSL § 35 B, skal betingelserne i SSL § 35 C, for ekstraordinære ændringer, være opfyldt.

En afgiftspligtig er ikke afskåret fra at rejse et modkrav vedrørende år 4 og 5 i forbindelse med myndighedernes sagsrejsning inden den 1. juli 2003, jf. nærmere nedenfor.

Bestemmelserne i SSL § 35 B, stk. 2, har kun virkning for den afgiftspligtiges anmodninger om genoptagelse, som fremsættes den 12. marts 2003 eller senere.

Tilsvarende gælder for anmodninger om godtgørelse af afgift.

Er anvendelsen af bestemmelsen i SSL § 35 B, til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, finder bestemmelsen dog først anvendelse på afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, jf. overgangsbestemmelserne.

Uden disse regler ville den afgiftspligtige kunne blive afskåret fra at opnå genoptagelse af et afgiftstilsvar for en afgiftsperiode, hvor fristen for genoptagelse ikke var udløbet efter de hidtil gældende regler, men som lå mere end 3 år forud for angivelsesperiodens udløb.

Tilsvarende kunne krav på godtgørelse af afgift, hvor fristen for at indgive anmodning herom ikke var udløbet efter de hidtil gældende regler, blive afskåret.

Eksempel:

En afgiftspligtig, der har kvartalet, som afregningsperiode, har i en årrække (flere end 5 år) glemt at tage fradrag for købsmoms. Den 9. maj 2003 fremsætter den afgiftspligtige anmodning om genoptagelse af sit afgiftstilsvar for 5 år tilbage i tid

Den afgiftspligtiges anmodning er modtaget hos myndighederne efter den 12. marts 2003. I henhold til SSL § 35 B, stk. 2, kan den afgiftspligtige herefter få genoptaget opgørelsen af sit afgiftstilsvar for perioden fra januar kvartal 2000 (angivelsesperioden udløb den 10. maj 2000), idet ændringen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler.

Den 9. maj 2003 var den afgiftspligtiges mulighed for ændring af afgiftstilsvaret for januar kvartal 1998, der blev betalt den 10. maj 1998 og fremefter, ikke forældet i henhold til 1908-lovens 5-årige forældelsesfrist.

Den afgiftspligtige, kan som følge af at fristreglen i SSL § 35 B, er til ugunst for ham i forhold til de tidligere gældende regler (1908-loven), fastholde sin anmodning om genoptagelse og regulering af afgiftstilsvaret, hvor angivelsesperioden udløb før den 1. juli 2000. Det vil i eksemplet sige perioden januar kvartal 1998 til og med oktober kvartal 1999 (4. og 5. år).

Overgangsbestemmelserne medfører endvidere, at

• en afgiftspligtigs krav på regulering for afgiftsperioder forud for 1. juli 2000, jf. 1908-lovens bestemmelser, ikke skal være fremsat, hverken inden 12. marts 2003 eller 1.juli 2003. Overgangsbestemmelsen omtaler kun myndighedernes krav på den afgiftspligtige.
• en afgiftspligtigs krav på regulering af fx oktober kvartal 1999, hvor udløbet af angivelsesfristen og betalingsfristen er den 10. februar 2000 "bare" skal være fremsat overfor myndighederne senest den 10. februar 2005.
• fristen den 12. marts 2003 for så vidt angår afgiftspligtiges krav på regulering/genoptagelse kan få følgende virkning:

En afgiftspligtig fremsætter den 9. maj 2004 krav på genoptagelse. Den afgiftspligtige kan efter 3-års fristen i SSL § 35 B, stk. 2, få genoptaget perioden tilbage fra og med januar kvartal 2001, hvis virksomheden har kvartalet som afgiftsperiode.

Den afgiftspligtige kan efter de gamle forældelsesregler få genoptaget perioden fra 9. maj 1999 og til 1. juli 2000. Der kan derimod ikke gives genoptagelse for mellemperioden 1. juli 2000 til 31. december 2000.

Landsskatteretten har i SKM2006.350.LSR truffet afgørelse i en sag, hvor der skulle ske genoptagelse efter overgangsbestemmelserne. Virksomheden, der afregnede moms månedsvis, havde på baggrund af udarbejdelse af nye regnskaber, den 29. april 2003 indsendt en negativ efterangivelse for afgiftsperioderne fra 1. januar til 31. december 1997. Anmodningen var fremsat efter 12. marts 2003, og var dermed omfattet af de nye fristregler. Da anmodningen om ændring var indgivet mere end 3 år efter udløbet af angivelsesfristerne vedrørende de pågældende afgiftsperioder, kunne virksomheden ikke få ændret afgiftstilsvaret for de omhandlede perioder efter skattestyrelseslovens § 35 B. Der var heller ikke mulighed for genoptagelse efter 35 C, idet en anmodning baseret på, at der er udarbejdet nye regnskaber, ikke opfyldte betingelserne for ekstraordinær genoptagelse. Da anvendelsen af de nye fristregler derfor var til ugunst for virksomheden, og da de omhandlede angivelsesperioder udløb før den 1. juli 2000, skulle reglerne gældende forud for indførelsen af fristreglerne tillige finde anvendelse, jf. overgangsreglen i § 6, stk. 4, i lov nr. 410 af 2. juni 2003. Dette betød, at kravet skulle vurderes efter 1908-lovens regler om 5-årig forældelse. Da omstændighederne i sagen var, at afgiften vedrørende november og december 1997 først var indbetalt efter 5. maj 1998, og den senere efterangivelse var indgivet 29. april 2003, og dermed tidligere end 5 år fra indbetalingstidspunktet, var kravet vedrørende november og december 1997 ikke forældet. Kravet vedrørende de øvrige afgiftsperioder i 1997 var derimod forældet. Se om regler og praksis vedrørende 1908-loven afsnit N.3.

Bestemmelsen i SSL § 35 B, har ikke betydning for sager, hvor en afgiftspligtig eller en godtgørelsesberettiget klager over et afslag på genoptagelse eller godtgørelse efter de tidligere gældende regler. I disse klagesager, skal genoptagelsesspørgsmålet fortsat afgøres på grundlag af tidligere gældende bestemmelser.

Det fremgår af bemærkningerne til ikrafttrædelsesbestemelserne, at § 35 C, som udgangspunkt har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, som indgives til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Dette betyder, at genoptagelsesadgangen i henhold til SSL § 35 C, stk, 1, nr. 1 i hvert fald finder anvendelse i følgende situationer:

• underkendende landsskatteretskendelser afsagt den 12. marts 2003 og senere.
• underkendende domme fra danske domstole, med og uden præjudicielle forelæggelser, der er truffet den 12. marts 2003 eller senere.
• EF-Domstolens afgørelse er afsagt den 12. marts 2003 eller senere
• skatteministerens beslutning efter SSL § 32, 2. og 3. pkt, når landsskatteretskendelsen er afsagt den 12 marts 2003 eller senere.
• Skatteministeriets praksisændring er offentliggjort den 12. marts 2003 eller senere.

idet anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, i alle de nævnte situationer vil være indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

Da overgangsbestemmelserne ikke tager udgangspunkt i, hvornår praksis er underkendt, men derimod hvornår anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift er indgivet til myndighederne, må det lægges til grund, at genoptagelsesadgangen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, også finder anvendelse i de tilfælde, hvor

• praksis er endeligt underkendt ved dom, en landsskatteretskendelse, eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet inden den 12. marts 2003.

når anmodningen om genoptagelse af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere, og anvendelsen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til tidligere gældende regler.

Det skal dog erindres, at i henhold til SSL § 35 C, stk. 2, kan en ændring af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af en afgift kun foretages efter SSL § 35 C, stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fremsættes af den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne, henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SSL § 35 B.

Eksempel:

Landsskatteretten afsiger den 20. december 2002 en kendelse, hvorefter praksis for opgørelse af delvis fradragsret bliver underkendt. Den første periode, der var til behandling i den sag, der førte til underkendelse af praksis var januar kvartal 1996.

Landsskatterettens kendelse bliver offentliggjort den 15. januar 2003. Told- og Skattestyrelsen udsender et genoptagelsescirkulære den 1. maj 2003.

Den afgiftspligtige, der efter de hidtil gældende regler, er interesseret i at få tilbagebetalt afgift for så lang en periode som muligt, fremsætter straks den 20. januar 2003 efter offentliggørelse af Landsskatterettens kendelse et krav på tilbagebetaling. Denne afgiftspligtige kan få genoptaget og tilbagebetalt den afgift, der er indbetalt til myndighederne efter den 20. januar 1998. Han vil ikke kunne tilbagekalde sin anmodning om tilbagebetaling af afgift med henblik på at fremsætte den efter den 12. marts 2003 og derved få mulighed for genoptagelse efter SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1.

En anden afgiftspligtig afventer Told- og Skattestyrelsens genoptagelsescirkulære. Denne afgiftspligtige fremsætter sit krav på tilbagebetaling den 25. maj 2003. Anmodningen er således indgivet til myndighederne efter den 12. marts 2003. Denne afgiftspligtige kan herefter påberåbe sig bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1, idet denne bestemmelse ikke er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til de hidtil gældende regler. Denne afgiftspligtige kan få genoptaget og tilbagebetalt afgift for perioden januar kvartal 1996 og fremefter.

En tredje afgiftspligtig fremsætter sin genoptagelsesanmodning og krav på tilbagebetaling den 1. august 2003. Denne anmodning er modtaget mere end 6 måneder efter offentliggørelsen af Landsskatteretskendelsen. Da reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til SSL § 35 C, stk. 2, regnes fra Told- og Skattestyrelsens offentliggørelse af genoptagelsescirkulære den 1. maj 2003, når der både er sket offentliggørelse af kendelse og genoptagelsescirkulære, er genoptagelsesanmodningen modtaget i rette tid i henhold til reaktionsfristen på 6 måneder. Denne afgiftspligtige kan påberåbe sig bestemmelsen i SSL § 35 C, stk. 1, nr. 1.

Den afgiftspligtige, der derimod fremsætter en anmodning om genoptagelse efter 1. november 2003, kan ikke få genoptaget og tilbagebetalt afgiften, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, der fører til dispensation af reaktionsfristen på 6 måneder.

I henhold til SSL § 35 C, gælder, at såfremt anvendelsen af lovens bestemmelser for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelserne først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere, henholdsvis godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende den 1. juli 2000 eller senere.

Myndighederne er således afskåret fra, at anvende SSL § 35 C, når ændringerne for den pågældende afgiftsperiode samlet set er til ugunst for den afgiftspligtige set i forhold til de hidtil gældende regler, hvis det drejer sig om en afgiftsperiode, der ligger 3 år forud for det tidspunkt, hvor den nye 3-års frist finder anvendelse, det vil sige hvor afgiftsperioden udløber før den 1. juli 2000.

Tilsvarende gælder for så vidt angår godtgørelse af afgift, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne være gjort gældende før den 1. juli 2000. De nye regler kan her ikke anvendes, hvis dette i forhold til hidtil gældende regler er til ugunst for den godtgørelsesberettigede.

Eksempel:

Myndighederne konstaterer i forbindelse med et kontrolbesøg i en virksomhed, at virksomheden i en årrække (flere end 5 år), har opgjort afgiftstilsvaret på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Den afgiftspligtige har kvartalet som afgiftsperiode.

Den 9. maj 2003 fremsætter myndighederne varsel om ændring af afgiftstilsvaret i henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr. 3.

Myndighederne fremsætter varslet efter den 12. marts 2003. I henhold til SSL § 35 C, stk. 1, nr 3, kan myndighederne ændre den afgiftspligtiges afgiftstilsvar fra afgiftsperioden januar kvartal 1998 og fremefter, idet ændringen ikke er til ugunst for den afgiftspligtige set i forhold til de hidtil gældende regler. Den afgiftspligtige ville således også efter 1908-loven være pligtig af betale afgiften.