S.F.2 Maskeret udbytte - Hvad er maskeret udbytte?

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionær, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

Udbytte, der fremkommer ved korrektion af løn, tantieme eller andet løbende mellemværende, betegnes traditionelt som maskeret udbytte, medens beløb, der udbetales ifølge enkeltstående aftaler om unormalt vederlag, betegnes som maskeret udlodning. Udtrykkene maskeret udbytte og maskeret udlodning anvendes dog ofte i flæng.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan således også anlægges for sådanne grupper.

Om den modsatte situation, hvor en hovedaktionær leverer ydelser til selskabet, og hvor vederlaget til hovedaktionæren fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad uafhængige parter ville have oppebåret, henvises til afsnit S.I.1.3.2 Særligt om låneforhold og afsnit S.I.1.3.1 Skattepligtige omfattet af loven om fikseret vederlag.

Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL (statsskatteloven) §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL (statsskatteloven) § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

I henhold til LL (ligningsloven) § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Se nærmere herom i afsnit S.I.1.3 Armslængdeprincippet.

Hjemmelen til at beskatte aktionærer af maskeret udbytte findes i LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 1, der til udbytte henregner alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier), samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke.

Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær.

Når aktionæren, for hvem udgiften er afholdt, er ansat i selskabet, kan udgiften undertiden anses som yderligere løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte.

I SKM2006.611.ØLR havde skattemyndighederne forhøjet et anpartsselskabs indkomst som følge af, at selskabets hovedanpartshaver ikke betalte markedslejen for den ejendom, han lejede. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt der var tale om maskeret udbytte til hovedanpartshaveren, eller om der var tale om en for selskabet fradragsberettiget løn. Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at der var tale om maskeret udlodning og ikke fradragsberettiget løn. Landsretten henviste bl.a. til, at der ikke forelå nogen ansættelseskontrakt mellem hovedanpartshaveren og selskabet, at selskabet i dets regnskaber havde oplyst, at det ikke havde lønnet personale eller udgift til ansatte, at et koncernforbundet selskab havde indberettet lønudbetaling til hovedanpartshaveren, og at selskabet først i forbindelse med skattesagens opståen havde gjort gældende, at der var tale om en fradragsberettiget løn. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at hovedanpartshaveren havde modtaget løn eller udført arbejde som ansat hos selskabet.

Beskatning som lønaccessorium kan heller ikke accepteres, hvor hovedaktionæren på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Omvendt vil f.eks. en aktionærs fribolig i selskabets ejendom medføre beskatning af huslejens værdi hos aktionæren, medens selskabets indkomst ikke skal forhøjes, såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og værdien af friboligen kan karakteriseres som et rimeligt lønaccessorium. (Der sker for så vidt en forhøjelse og indrømmes et tilsvarende fradrag). Om fastsættelse af huslejens størrelse, se nærmere afsnit S.F.2.2.1 Fri helårsbolig, bil, sommerbolig, lystbåd og motorcykel.

Hvis et selskab har baseret sin indkomstopgørelse på et regnskab, som er udarbejdet på grundlag af en bogføring, der ikke kan anses for betryggende eller fyldestgørende, kan en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten komme på tale, hvis der foreligger en begrundet formodning om, at der har været yderligere indtægter i selskabet.

Har selskabet forskudt regnskabsår i forhold til hovedaktionæren, må der ud fra opgørelser over hovedaktionærens privatforbrug skønnes over, i hvilken periode, der uden om selskabets bogføring er tilflydt ham midler fra selskabet, idet en rent forholdsmæssig beregning ud fra selskabets indkomstperiode ikke umiddelbart kan anvendes.

Spørgsmålet om en given forhøjelse skal placeres hos selskabet eller aktionæren eller hos begge, er i øvrigt omtalt i visse af de følgende enkeltafsnit.