S.D.4.2.3 Indgangsværdier

Bestemmelserne i SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 7-9, svarer til de hidtidige bestemmelser i den tidligere SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 7-9, bortset fra at bestemmelserne også skal anvendes, hvis et dansk selskabs faste driftssted eller faste ejendom i udlandet inddrages i sambeskatningen.

>For udenlandske selskaber, der var omfattet af frivillig sambeskatning efter de tidligere sambeskatningsregler i SEL (selskabsskatteloven) § 31 til og med det sidste år, hvor disse regler fandt anvendelse, og som er fortsat i en international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A fra og med det første år, hvor de nye sambeskatningsregler gælder, vil indgangsværdierne være fastsat efter de tidligere regler i SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 7-9. Se herom LV 2005-2 Selskaber og Aktionærer, afsnit S.D.4.19. Der fastsættes ikke nye indgangsværdier på aktiver i disse selskaber.<

Det fremgår af SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 7, at når et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted inddrages under sambeskatning, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, jf. dog SEL (selskabsskatteloven) § 31 A stk. 8. Faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven sidestilles med faste driftssteder, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL (afskrivningsloven) § 40, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning.

Videre fremgår det af SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 8, at afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Er afskrivningsberettigede aktiver erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab eller faste driftssted, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Ved denne beregning anvendes reglerne i det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes. Aktiverne skal dog anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning, såfremt denne værdi er mindre end værdien beregnet efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 8, 1.-4. pkt. Er goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL (afskrivningsloven) § 40 erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2, og er de oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne under de i SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 8, 2. pkt., nævnte betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oparbejdet af det selskab eller faste driftssted, som inddrages i sambeskatningen. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 8, 2. og 6. pkt., finder dog anvendelse, selv om der er sket dansk beskatning, hvis der ikke er sket fuld dansk beskatning som følge af, at fortjeneste højst kan medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. I det omfang der er sket beskatning som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 8, 7. pkt., forhøjes anskaffelsessummen med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

Herudover fremgår det af SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 9, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden, ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 9, 1. og 2. pkt.

Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i SEL (selskabsskatteloven) § 4 A, og for udenlandske selskaber, der inddrages i en international sambeskatning i SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 7-9.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 14.

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 4 A, stk. 5, og KSL (kildeskatteloven) § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 og KSL (kildeskatteloven) § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig. Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten som domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

SEL (selskabsskatteloven) § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 2, stk. 5.

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. SEL (selskabsskatteloven) §§ 4 A, stk. 1, og 31 A, stk. 7, og KSL (kildeskatteloven) § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. >i tilfælde, hvor ejertiden indgår i opgørelsen af fortjeneste og tab på aktier. <

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. SEL (selskabsskatteloven) §§ 4 A, stk. 1, og 31 A, stk. 7, og KSL (kildeskatteloven) § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier i SEL (selskabsskatteloven) § 31A, stk. 7-8. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler i det indkomstår hvor sambeskatningen påbegyndes. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid. Den fiktivt nedskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo, er det den fiktivt nedskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Er det afskrivningsberettigede aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk beskatning eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, også i dette tilfælde i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Dog kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

For så vidt angår goodwill og andre immaterielle aktiver som nævnt i AL (afskrivningsloven) § 40, fastsættes der ikke nogen anskaffelsessum, i det omfang aktivet er oparbejdet af selskabet selv. Er det immaterielle aktiv erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2, og er aktivet oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktivet for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor overdragelsen ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt. Hvis overdragelsen har medført dansk beskatning, men dog ikke fuld dansk beskatning som følge af at fortjeneste højst har kunnet medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tilflytningstidspunktet, kan anskaffelsessummen forhøjes med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede, er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks-)fradrag efter AL (afskrivningsloven) § 18, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL (afskrivningsloven) § 5, stk. 4, i det første år af ejertiden.

Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at efterregulere afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Regelsættet betyder, at en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, i visse tilfælde ville medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de overstiger det faktiske værditab i skattepligtsperioden. De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. I relation til sambeskatning betyder dette, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning, højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 9. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens/sambeskatningens indtræden.

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger kan illustreres ved følgende eksempler:

Fuld skattepligt indtræder den 1. april 2000. Ejendommen sælges den 1. april 2002.

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens/sambeskatningens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger, dvs. den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligts-/sambeskatningsperioden.

Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning.

En fast ejendom i udlandet, der er afskrivningsberettiget, erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien pr. 19. maj 1993, jf. EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.

Genvundne afskrivninger:

Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 250.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 5.

Fortjenesten opgøres herefter således:

I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.