A.B.1.12.1.1. Ændringer i køberetsaftaler

Der har været forelagt en række sager for Ligningsrådet, hvor man ville foretage ændringer i optionsaftaler omfattet af LL (ligningsloven) § 28. Problemet er opstået i forbindelse med omstruktureringer og består i, at der ud fra en streng aftaleretlig fortolkning har været tale om så væsentlige ændringer i aftalerne, at der som udgangspunkt burde statueres afståelse og dermed beskatning. I visse af sagerne har man ud fra en formålsfortolkning af LL (ligningsloven) § 28 alligevel ikke statueret afståelsesbeskatning.

Det drejer sig blandt andet om en sag, hvor arbejdsgiverselskabet deltog i en skattefri ophørsspaltning. Det fulgte af spaltningsplanen, at forpligtelserne i henhold til de eksisterende køberetsaftaler skulle overgå til det selskab, der fremover skulle være arbejdsgiverselskab for de relevante medarbejdere, samt at medarbejderne ville få aktier i deres fremtidige arbejdsgiverselskab. Ligningsrådet bekræftede, at en ændring af køberetsaftalerne, så de svarede til disse nye forhold, ud fra en formålsfortolkning af LL (ligningsloven) § 28 ikke ville medføre afståelsesbeskatning, jf. SKM2001.530.LR.

Ved en skattefri tilførsel af aktiver blev Ligningsrådet forelagt en lignende ændring, der medførte, at medarbejderne fremover ved udnyttelse af køberetterne kunne rette deres krav mod deres arbejdsgiverselskab og erhverve aktier heri. Ligningsrådet fandt også i dette tilfælde, at formålet bag LL (ligningsloven) § 28 medførte, at der ikke skulle ske afståelsesbeskatning af medarbejderne, jf. SKM2001.528.LR.

Ligningsrådet har bekræftet, at det ikke medførte afståelsesbeskatning for medlemmer i bestyrelsen i et selskab, at deres køberetter blev ændret til at give mulighed for at erhverve aktier i det nye moderselskab efter en skattefri aktieombytning, da de fremover skulle udøve deres hverv i moderselskabets bestyrelse. For selskabets medarbejdere, der fremover fortsat ville være ansat i datterselskabet, ville det dog medføre afståelsesbeskatning, hvis deres køberetter blev ændret, således at medarbejderne kunne erhverve aktier i moderselskabet, jf. SKM2001.527.LR.

I en anden sag havde et selskab med ledende medarbejdere indgået køberetsaftaler, der indeholdt en betingelse om, at de skulle være ansat i selskabet ved udnyttelse af køberetterne. Selskabet indgik et stykke tid derefter i en skattefri aktieombytning med en stor udenlandsk koncern, der ønskede at placere flere af medarbejderne i lederstillinger i andre selskaber i koncernen. En ændring af ansættelseskravet til, at medarbejderne skulle være ansat i et af koncernens selskaber, ville ikke medføre afståelsesbeskatning for medarbejderne, jf. SKM2001.557.LR.

I en sag, hvor der som følge af en kapitaludvidelse i selskabet blev ændret i tegningskursen på tegningsretter, statuerede Ligningsrådet ikke afståelse, SKM2001.227.LR. Afgørelsen må formodes også at have betydning for køberetter. I SKM2007.449.SR bekræfter Skatterådet, at en ændring af kapitalforholdene i form af et aktiesplit og/eller en fondsaktieudvidelse ikke vil have nogen skattemæssige konsekvenser for koncernens medarbejdere med eksisterende optionsaftaler omfattet af ligningslovens § 28, såfremt der udarbejdes et tillæg til de eksisterende optionsaftaler, hvor der udelukkende korrigeres for de foretagne kapitalændringer, således at medarbejderne opnår ret til et forholdsvist højere antal aktier men til en tilsvarende lavere kurs. Se i øvrigt afsnittet om tegningsretter, A.B.1.13.1, under punktet om ændringer i aftalen.

I SKM2002.658.LR ønskede man at erstatte køberetter til aktier i et datterselskab med tegningsretter til aktier i moderselskabet fordi man flyttede arbejdsopgaver og medarbejdere fra datterselskabet til moderselskabet. En sådan ændring er ikke direkte sammenlignelig med de tidligere offentliggjorte ligningsrådsafgørelser ( SKM2001.528.LR, SKM2001.530.LR, SKM2001.557.LR ). Ligningsrådet mente ikke at en sådan intern omrokering kunne berettige til at man ud fra en formålsfortolkning af LL (ligningsloven) § 28 så bort fra, at der skulle ske afståelsesbeskatning. Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse, jf. SKM2005.291LSR.På baggrund af Ligningsrådets afgørelser kan praksis helt overordnet beskrives således, at ændring af aftaler omfattet af § 28 ikke udløser afståelsesbeskatning, hvis ændringen sker i forbindelse med omstruktureringer, og ændringen er begrundet i omstruktureringen, eller ændringen er i overensstemmelse med formålet i § 28.

Uanset den lempelige praksis medfører omstruktureringer i en række tilfælde, at der sker så væsentlige ændringer af den indgåede aftale, at den må anses for at være afstået. Det er imidlertid uhensigtsmæssigt, at den ansatte skal beskattes af værdien af aftalen. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering.

Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat en ny bestemmelse i § 28, stk. 1, 7.pkt. om, at hvis det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, eller det selskab, hvori den ansatte i henhold til købe- eller tegningsretten kan erhverve aktier, inden personens udnyttelse eller afståelse af retten indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, anses personen ikke for at have afstået aftalen ved fusionen, spaltningen, tilførslen af aktiver eller aktieombytningen. Af bemærkningerne fremgår, at den nye købe- eller tegningsret vil skulle anses for at være en fortsættelse af den oprindelige købe- eller tegningsret, blot med andre vilkår for udnyttelsen end den oprindelige købe- eller tegningsret. Den nye købe- eller tegningsret vil dermed være omfattet af § 28. Beskatningen af den nye købe- eller tegningsret vil herefter ske efter § 28, når retten udnyttes eller afstås, som løn inklusive arbejdsmarkedsbidrag ligesom der ville være sket, hvis den oprindelige købe- eller tegningsret var blevet udnyttet eller afstået. Med reglen skabes der en generel ordning, der fjerner den usikkerhed, der hidtil har været om, hvorvidt den ansatte skal afståelsesbeskattes som følge af selskabsretlige omstruktureringer.