Indhold

Dette afsnit beskriver, hvornår og hvordan overførsler af værdier og beløb omfattet af VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1 (aktiver stillet til sikkerhed for privat gæld) fra virksomheden til privatøkonomien kan ske og værdiansættelsen af overførslerne, når den selvstændige har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens afsnit 1.

Afsnittet indeholder:

• Oversigt over former for hævninger
• Værdiansættelsen af overførslerne
• Tidspunktet for overførslerne
• Udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen
• Sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen
  • Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse som omhandlet i  VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1
  • Særligt om kaution
  • Sikkerhedsstillelse som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition
  • Sikkerhedsstillelse for gæld i blandede ejendomme
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Oversigt over former for hævninger

Overførsel fra virksomhedsordningen til privatøkonomien kan ske med beløb eller andre værdier, der:

• faktisk overføres
• anses for overført
• er hensat til senere faktisk hævning
• er stillet til sikkerhed for privat gæld

samt i form af gæld eller andre passiver, der overføres fra privatøkonomien til virksomhedsordningen.

Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres

Beløb, der faktisk er overført til den selvstændige, er fx kontanter, værdipapirer, driftsmidler og andre aktiver. Faktiske overførsler skal registreres i virksomhedens regnskab.

Beløb eller andre værdier, der anses for overført

Beløb, der anses for overført, er fx privat kørsel i en bil og privat rådighed over telefon samt datakommunikationsforbindelser, der indgår i virksomhedsordningen, og forbrug af egne produkter. Værdien skal registreres i virksomhedens regnskab, fordi overførslen af værdier ikke løbende har været bogført.

Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for overført til den selvstændige.

I ordene "anses for overført" ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Gæld eller andre passiver, der overføres fra privatøkonomien til virksomhedsordningen

Overførsel af gæld fra privatøkonomien til virksomhedsordningen anses for en hævning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 5. Se bl.a. SKM2005.537.LSR og SKM2007.588.LSR. Det samme gælder ved overførsel af andre passiver fra den skattepligtige til virksomhedsordningen. 

Beløb der er hensat til senere faktisk hævning

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, dvs. til en senere udbetaling fra virksomheden.

I VSL § 11, stk. 4 findes en regel om, at der ikke kan foretages foreløbig beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 2, hvis betingelserne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 11, stk. 1, 1. pkt. er opfyldte. Det anførte betyder, at der ikke kan spares op mod en foreløbig beskatning i virksomhedsordningen, hvis indskudskontoen er negativ. I givet fald kan der afsættes et beløb til senere faktisk hævning, hvis dette er nødvendigt for, at der ikke sker nævnte opsparing. Afsættes der ikke et beløb til senere hævning, posteres et beløb svarende hertil på indskudskontoen. .

Hensatte beløb skal beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører.

Et beløb, der er hensat til senere faktisk hævning, skal bogføringsmæssigt være overført fra virksomheden til privatøkonomien inden fristen for indgivelse af oplysningsskema for indkomståret. Det vil sige, at beløbet skal være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af oplysningsskemaet.

Beløbet skal trækkes fra ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag ultimo det indkomstår, hvor beløbene er hensat.

Alle beløb kan hensættes til senere faktisk hævning bortset fra indeståendet på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse udgør forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, stk. 1, nr. 1-4, dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge, og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Der kan ikke ske hensættelse til senere hævning, hvis summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, overstiger beløbene i VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, stk. 1, nr. 1-4.

Der gælder ingen frist for udbetaling af de hensatte beløb. Beløb, der er hensat, anses dog for overført forud for de øvrige beløb i hæverækkefølgen. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 5. Den selvstændige kan udskyde virkningerne af at overføre hensatte beløb fra det foregående indkomstår ved at foretage en ny hensættelse til senere hævning med et tilsvarende beløb.

I stedet for at hensætte beløbet til senere hævning kan den selvstændige vælge at overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Vælger den selvstændige denne mulighed, skal beløbet behandles som en hævning i hæverækkefølgen og et indskud. Se VSL (virksomhedsskatteloven) §§ 5 og 3.

Tidligere hensatte beløb kan også udlignes ved at kreditere indskudskontoen. Frem til fristen for indgivelse af oplysningsskemaet er det muligt at debitere hævekontoen og enten kreditere indskudskontoen eller opføre beløbet som et passiv i balancen.

De hensatte beløb kan føres på en konto.

Beløb eller andre værdier, der er stillet til sikkerhed for privat gæld

Der foreligger en overførsel i tilfælde, hvor aktiver i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1.

Se nærmere nedenfor.

Se også

Se også afsnit

• C.C.5.2.9.5 om kapitalafkast, der skal tvangshæves
• C.C.5.2.10 om resterende overskud efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 1
• C.C.5.2.8.3 om mulighederne for efterfølgende at foretage hensættelser til senere faktisk hævning.

Værdiansættelse af overførslerne

Rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den selvstændige fremgår af VSL (virksomhedsskatteloven) § 5. Bestemmelsen fastslår dog ikke, til hvilken værdi et aktiv overføres.

Når et aktiv bliver overført fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Værdien skal eventuelt skønnes.

Der gælder særlige regler for værdiansættelse af fast ejendom. Fast ejendom skal ikke overføres til handelsværdien, men skal værdiansættes med udgangspunkt i reglerne for opgørelse af indskudskontoen. Se SKM2009.57.SKAT og VSL § 3, stk. 4.

Reglerne for værdiansættelse ved overførsel af fast ejendom til privatøkonomien blev præciseret i styresignalet SKM2009.381.SKAT. Den selvstændige skal anvende samme værdi ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som blev brugt ved opgørelse af indskudskontoen. 

Hvis der er ombygget eller forbedret på ejendommen, mens den selvstændige har været i virksomhedsordningen, skal udgifterne til disse arbejder lægges til. Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis den er lavere end værdien efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 3, stk. 4.

Er ejendommen indskudt i virksomhedsordningen efter, at den selvstændige er indtrådt i ordningen, skal overførslen ske til samme værdi, som blev brugt ved indskuddet. Hvis der er afholdt udgifter til ombygninger eller forbedringer af ejendommen i virksomhedsordningen, skal udgifterne lægges til værdien. Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis den værdi er lavere. 

Har den selvstændige købt ejendommen for virksomhedens midler, mens virksomhedsordningen har været anvendt, skal overførsel af ejendommen til privatøkonomien ske til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygninger eller forbedringer. Den selvstændige kan vælge at bruge handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis den værdi er lavere. Se SKM2015.747.ØLR.

Overførsel af ejendomme og prioritetsgæld

Når en ejendom med prioritetsgæld bliver overført til privatøkonomien, er der tale om både en hævning og et indskud. Ejendommen anses for hævet i hæverækkefølgen, mens overførslen af prioritetsgælden anses for et indskud på indskudskontoen.

Hævningen af ejendommen kan ikke ske til nettoværdien af ejendommens værdi reduceret med prioritetsgælden. Der er tale om to transaktioner bestående af en hævning og et indskud, også benævnt bruttoprincippet. Se nærmere i afsnit C.C.5.2.5.5 Årlige reguleringer af indskudskontoen om regulering af indskudskontoen.

Tidspunktet for overførslerne

Hver post skal bogføres særskilt, når der er overført beløb mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien. Bogføringen skal ske med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 2, stk. 4.

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Der er derimod ikke krav om løbende registrering i kasseregnskabet af ikke kontante overførsler, ligesom der heller ikke kræves eksterne registreringer i fx pengeinstitutter, Værdipapircentralen, tinglysningskontorer mv.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet fx overføres til privatøkonomien, vil det derfor indgå i årets kapitalafkastgrundlag. Renteindtægter og -udgifter og kursgevinster og -tab for hele året skal medregnes/fratrækkes ved opgørelsen af årets overskud. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 2, stk. 5.

Overførsler af ikke finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den selvstændige skal som udgangspunkt ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

Overførsel af biler, der bruges til både erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra indkomstårets begyndelse. Se VSL § 2, stk. 5, 1. pkt.

►Ved delvis afståelse og delvist ophør af virksomheden, samt ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse af virksomheden, kan et beløb overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Overførslen sker med virkning fra begyndelsen af indkomståret. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 15 a og VSL (virksomhedsskatteloven) § 16 a, stk. 2. Disse overførsler, som skal anses for foretaget med virkning fra indkomstårets begyndelse, indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget primo året. Se herom C.C.5.2.9.3.◄

Udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen

Aktiver, som en skattepligtig har anbragt i virksomhedsordningen, uden at virksomhedsskattelovens betingelser herfor er opfyldt, skal udtages af ordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår. Se styresignalet i SKM2017.622.SKAT.

Som eksempler på aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, kan nævnes:

• Aktiver, der udelukkende benyttes privat
• Aktiver, der er overgået fra udelukkende erhvervsmæssig til delvis erhvervsmæssig benyttelse eller privat brug
• Aktiver, der både benyttes privat og erhvervsmæssigt, og hvorom der ikke er fastsat særlige regler i henhold til hvilke, aktiverne kan indgå i virksomhedsordningen
• Aktier omfattet af aktieavancebeskatningsloven, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver, eller der er tale om aktier, der er udstedt af et investeringsselskab, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19
• Aktiver, der indgår i en virksomhed, hvorfra indkomsten er kapitalindkomst, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11.

Konsekvensen af, en skattepligtig uberettiget har ladet et aktiv indgå i virksomhedsordningen, er efter Skattestyrelsens opfattelse, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen. Udtagelsen kan enten ske ved korrektion af indskudskontoen eller over hæverækkefølgen i VSL § 5 afhængigt af, hvornår udtagningen finder sted.

Overførsel af beløb og værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien kan kun ske efter bestemmelserne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, medmindre der er særlig hjemmel i andre bestemmelser, fx VSL §§ 15 og 15 a (hel eller delvis ophør eller afståelse af virksomhed) eller SFL § 30 (omvalg af afgivne oplysninger). I disse tilfælde sker overførslen efter disse særlige bestemmelser.

I forbindelse med at et aktiv udtages af virksomhedsordningen, foretages de konsekvensændringer, der er afledt af, at aktivet udtages. Dette vil blandt andet kunne indebære, at der skal ske ændring af virksomhedens overskud, af kapitalafkastgrundlaget, kapitalafkastet, rentekorrektion og overskudsdisponering, herunder hensættelser til senere hævning. Endvidere vil der kunne ske tilbageførsel af skattemæssige afskrivninger. Konsekvensændringerne kan indebære, at der skal ske genoptagelse af skatteansættelserne for de efterfølgende indkomstår.

Frister for at udtage aktiver af virksomhedsordningen

Aktiver, der uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen, skal som udgangspunkt udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Dette betyder, at aktivets værdi skal anses for overført på dette tidspunkt. Se SKM2018.652.LSR og SKM2021.609.LSR. Det medfører dog ikke ugyldighed, hvis aktivet udtages i et andet ikke forældet indkomstår. Se SKM2018.467.LSR

Dette gælder tilsvarende for aktiver, der tidligere har opfyldt betingelserne for at blive anbragt i virksomhedsordningen, men som ikke længere opfylder betingelserne, fordi aktiverne er overgået til udelukkende eller delvis privat anvendelse.

Forud for at et aktiv udtages af virksomhedsordningen, må det vurderes, om Skattestyrelsen kan genoptage ansættelsen inden for den ordinære frist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, eller om Skattestyrelsen kan genoptage efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, hvor forældelsesfristen er 10 år for det afledte skattekrav, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 a.

Der kan efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, senest ske genoptagelse den 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb. Se afsnit A.A.8.2.1.1 Ordinære frister for varsling og ansættelse på Skatteforvaltningens initiativ.

Hvis den skattepligtige i forbindelse med, at et aktiv uretmæssigt er blevet anbragt i virksomhedsordningen, har handlet mindst groft uagtsomt, kan der på Skattestyrelsens initiativ ske ekstraordinær genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5. Det er en forudsætning for, at der kan ske genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1. nr. 5, at Skattestyrelsen har sendt forslag til ændring af ansættelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen har fået kendskab til forholdet, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2. Se afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed. og A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen.

Aktivet kan udtages fra indskudskontoen

Hvis aktivet er indgået på virksomhedens indskudskonto, og det er muligt at korrigere indskudskontoen inden udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, eller hvis SFL § 27, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse, skal Skattestyrelsen udtage aktivet fra indskudskontoen til det beløb, hvormed det er indskudt, således at den skattepligtige bliver stillet som om, at det pågældende aktiv ikke var indskudt i virksomhedsordningen.

Aktivet kan ikke udtages fra indskudskontoen

VSL (virksomhedsskatteloven) § 5 angiver, i hvilken rækkefølge beløb anses for hævet i virksomheden og overført til den skattepligtige. Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i SFL § 26, stk. 1, ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, udtager Skattestyrelsen aktivet som en hævning over hæverækkefølgen, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret. Finansielle aktiver skal dog udtages med virkning ultimo indkomståret, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 2, stk. 4. Det er en konsekvens af, at finansielle aktiver udtages med virkning ultimo indkomståret, at afkast fra sådanne aktiver - fx aktieudbytte - der er erhvervet ret til i løbet af indkomståret, ikke kan udtages i samme indkomstår. I efterfølgende indkomstår behandles udbytte på samme måde som hovedaktivet. Hvis et finansielt aktiv fejlagtigt er udtaget med virkning primo indkomståret, i stedet for ultimo indkomståret, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Se styresignal SKM2020.297.SKTST.

Aktivet skal som hovedregel udtages til handelsværdien på det tidspunkt, hvor det udtages.

Der gælder den undtagelse til hovedreglen, at et aktiv, der både før og efter, at det tages ud af virksomhedsordningen, har været anvendt erhvervsmæssigt, skal udtages til den nedskrevne værdi, således at afskrivningerne foretages på samme grundlag som hidtil. Dette betyder, at et aktiv, der udtages af virksomhedsordningen, fordi ordningen ikke kan anvendes på indkomst fra virksomheder, hvis indkomst er kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, skal udtages til den nedskrevne værdi.

Udtagelse af et aktiv, der ikke indgår på indskudskontoen

Hvis aktivet ikke indgår på indskudskontoen, fordi det efter virksomhedens start er anskaffet for virksomhedens midler, skal aktivet udtages som en hævning over hæverækkefølgen, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, hvis aktivet fra anskaffelsestidspunktet ikke anvendes erhvervsmæssigt, eller hvis aktivet er overgået fra erhvervsmæssig til privat anvendelse.

Hvis det inden for genoptagelsesfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, eller SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 3https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2022/835#P34a4 a, er muligt at udtage aktivet på det tidspunkt, hvor det blev anskaffet, skal aktivet udtages med virkning fra dette tidspunkt til anskaffelsessummen.  

Hvis det på grund af genoptagelsesfristen, ikke er muligt at udtage aktivet med virkning fra anskaffelsestidspunktet, skal aktivet udtages med virkning fra det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen.

Aktivet udtages til den samme værdi, som hvis det udtages fra indskudskontoen.

Særligt om udtagning af finansielle kontrakter

En finansiel kontrakt kan både have en positiv og en negativ værdi og kan indgå i virksomhedsordningen, hvis den finansielle kontrakt knytter sig til den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis denne betingelse ikke er opfyldt, skal den finansielle kontrakt udtages af virksomhedsordningen til markedsværdien. Udtagningen skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Endvidere skal udtagningen ske i form af en hævning, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, hvis markedsværdien er positiv, mens der skal foretages et indskud på indskudskontoen, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 3, hvis markedsværdien er negativ. Se styresignalerne i SKM2017.622.SKAT og SKM2020.297.SKTST. 

Hvis en finansiel kontrakt fejlagtigt er udtaget til 0 kr., uanset at den havde en værdi på udtagelsestidspunktet, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Se styresignal i SKM2020.297.SKTST.

Landsskatterettens kendelser vedrørende udtagning af finansielle kontrakter

Det bemærkes, at Landsskatteretten har afsagt flere afgørelser, hvori det udtales, at finansielle kontrakter hverken er finansielle aktiver eller passiver. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at finansielle kontrakter enten skal anses for finansielle aktiver eller passiver, alt efter om værdien er positiv eller negativ, jf. SKM2017.622.SKAT. Skattestyrelsen fastholder således den opfattelse, der er lagt til grund i styresignalet fra 2017. Se SKM2020.297.SKTST.

Se også

Se også afsnit

• C.C.5.2.2.9.5 om biler, der føres ind eller ud af virksomhedsordningen
• C.C.5.2.13 om ophør og afståelse af virksomhed
• C.C.5.2.14 om skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen.

Sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen

Beskrivelsen af reglerne omkring sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen stod i Den juridiske vejledning 2021-2 og tidligere, i afsnit C.C.5.2.10 Overskud og virksomhedsskat om overskud og virksomhedsskat.

Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. ►Hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget inden virksomhedsordningen tilvælges, opgøres beløbet dog på det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen påbegyndes.◄ Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1.

Sikkerhedsstillelsens størrelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsen dvs. aktivernes handelsværdi.

Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse, som omhandlet af VSL § 4 b, stk. 1

Udgangspunktet er, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt fx tinglysning, før virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Det kan dog ikke på forhånd udelukkes, at andre aftaler eller forhold i øvrigt kan inddrages i vurderingen af, om virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Sidstnævnte kan betyde, at bankernes almindelige modregningsadgang efter omstændighederne kan blive omfattet af værnsreglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1.

Sikkerhedsstillelse med kommanditaktier i et partnerselskab (P/S) anses for en sikkerhedsstillelse i relation til VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. En pantefogeds udlæg i aktiver i virksomhedsordningen, anses ikke som en sikkerhedsstillelse i relation til VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1.

Bestemmelserne om sikkerhed for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen finder anvendelse, uanset at der findes privat sikkerhedsstillelse for den samme gæld. Se SKM2018.128.LSR.

Er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen, stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det i tilfælde, hvor sikkerheden er stillet i form af alskyldserklæring eller virksomhedspant være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand, som omhandles i  VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. Se svaret til Skatteudvalget SAU 2014-15 på spørgsmål 250 og spørgsmål 591.

En personlig hæftelse for en bankgæld i et interessentskab, hvori skatteyderen var deltager, blev ikke anses for en sikkerhedsstillelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. Se SKM2015.772.SR

Privat gæld stiftet ved bodeling efter skilsmisse, kunne placeres i virksomhedsordningen. Placeringen ville udgøre en hævning i hæverækkefølgen. Den samtidige forekomst af gælden i privat regi og positiv formue i virksomhedsordningen ikke ville udgøre en sikkerhedsstillelse. Der ville ske beskatning af sikkerhedsstillelse, hvis aktiver i virksomhedsordningen faktisk stilles til sikkerhed for den tidligere ægtefælles krav på boslod, dog ikke såfremt sikkerheden udelukkende var tilvejebragt ved udlæg efter fogedforretning. Se SKM2015.618.SR

Hvis det private aktiv ikke har en tilstrækkelig høj værdi, så er det alene den del af gælden, der overstiger værdien på det private aktiv, der anses for at være stillet sikkerhed for, og som dermed udløser beskatning.

I relation til hævning på en kassekredit kan anføres et eksempel med en trækningsret på 1 mio.kr. og et største faktisk træk på 400.000 kr. Det største træk skal ses henover hele indkomståret dvs., at gældens kursværdi i henhold til VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1, skal opgøres til det største træk på kassekreditten i årets løb.

Hvis der etableres gæld udenfor virksomhedsordningen uden sikkerhedsstillelse, må det vurderes, om lånet må anses for ydet under hensyntagen til aktiverne i virksomhedsordningen. I sådanne tilfælde kan der eventuelt ske beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. I SKM2015.502.SR ville det imidlertid ikke medføre beskatning, hvis der blev hævet på en privat kassekredit, der var etableret uden sikkerhedsstillelse. Det blev tillagt afgørende vægt, at der var mulighed for at stille betryggende sikkerhed i ubehæftede aktiver uden for virksomhedsordningen. Se også SKM2015.745.SR.

Indfries et privat lån, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, har været stillet til sikkerhed for den private gæld, vil et beløb svarende til den private gæld ikke blive godskrevet i hæverækkefølgen.

I tilfælde med flere gældsposter, fx to kassekreditter eller kassekredit, billån og boliglån oplyses i svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 363, at opgørelsen af "det højeste træk" på flere forskellige kreditter med en trækningsret skal ske på baggrund af hver enkelt kredits største udvisende negative saldo i løbet af indkomståret. Efterfølgende indskud på kreditterne (nedbringelse af trækket på kreditten) påvirker ikke det beløb, der beskattes. Fx kan den skattepligtige have stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for to private kassekreditter, som hver har en kreditfacilitet på 1 mio. kr. Virksomhedens aktiver er opgjort til 3 mio. kr. Primo indkomståret hæver den skattepligtige 0,4 mio. kr. på kassekredit 1 for efterfølgende samme indkomstår (medio) at indsætte 0,2 mio. kr. Den skattepligtige vælger dernæst ultimo indkomstår at hæve 0,1 mio. kr. på kassekredit 2. I løbet af indkomståret har den størst udvisende saldo været på -0,4 mio. kr. på kassekredit 1 og - 0,1 mio. kr. på kassekredit 2. Det opgjorte beløb, som skal beskattes efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1, bliver derfor 0,5 mio. kr. 

Ved flydende virksomhedspant opstår spørgsmålet om, hvorvidt en forøgelse af pantet ved tilførsel af yderligere aktiver medfører, at sikkerhedens værdi forøges med den effekt, at den skattepligtige anses for at have overført et yderligere beløb til privatøkonomien svarende til værdien af aktiverne. Ved besvarelsen af spørgsmål 52 i "Spørgsmål og svar" har Skatteministeren tilkendegivet, at der i givet fald - og under de angivne omstændigheder - anses at foreligge en overførsel i den forstand, som er omhandlet i  VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. I samme svar bemærkes, at afståelse af erhvervsaktiver ikke har skattemæssige konsekvenser i relation til nævnte regel. I Svaret på spørgsmål SAU 2014-15. nr. 362 oplyses, at værdien af tilførte aktiver i form af debitorer og varelager skal opgøres til handelsværdien på det tidspunkt, hvor aktiverne indgår i virksomheden og dermed omfattes af virksomhedspantet.

Ved vurderingen af værdien af en sikkerhedsstillelse skal andre kreditorers panterettigheder tages i betragtning. Det indebærer, at en sikkerhedsstillelse over for en kreditor i form af et virksomhedspant som udgangspunkt ikke vil have en værdi, hvis andre kreditorer har fortrinsstilling til at søge sig fyldestgjort i alle aktiverne forud for kreditoren med virksomhedspantet, og sidstnævnte derfor ikke kan opnå dækning for sit krav ved virksomhedspantet.

Særligt om kaution

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at kaution ud fra en konkret vurdering vil kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning VSL § 10, stk. 6 (nu VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1), og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for.

I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 587 oplyses, at krydsende kautioner eksempelvis kan foreligge i tilfælde, hvor A og B indbyrdes aftaler, at de hver især stiller indestående på driftskontoen i hver deres respektive virksomheder, til sikkerhed for den andens private gæld. Sikkerhedsstillelsen sker ved kaution, hvorved A kautionerer for B's private gæld og omvendt.

I SKM2015.528.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at der ikke sker beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, (nu VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1) hvis spørger kautionerer for en driftskredit på 5.000.000 kr., som personlig kaution i et nystiftet selskab. Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørger via et stiftertilgodehavende i det nystiftede selskab får adgang til en kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet. Spørger kan dermed finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende.

I SKM2015.566.SR kunne Skatterådet bekræfte, at kaution for selskabers låneoptagelse ikke skulle anses for sikkerhedsstillelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10. stk. 6, (nu VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1) da der ved kautionen ikke blev stillet nogen kreditfacilitet til rådighed for spørger. Skatterådet kunne tilsvarende bekræfte, at en personlig hæftelse ved låneoptagelse mod sikkerhed i privat ejendom ikke anses for en sikkerhedsstillelse.

I SKM2015.616.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørger kunne stille selvskyldnerkaution over for långiver i et selskab, der var ejet af spørger, uden at der skulle ske beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. (nu VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1) Se tilsvarende i SKM2015.693.SR,  SKM2015.772.SR, spørgsmål 1, og SKM2015.787.SR.

En personlig kaution kunne ikke betragtes som en ny sikkerhedsstillelse i situationer, der ikke medførte mulighed for kredit i privatsfæren. Se SKM2016.48.SR.

En kaution for sønnens bankengagement ikke ville begrænse skatteyderens muligheder for opsparing i virksomhedsordningen. Tilsvarende gjaldt for skatteyderens kaution for bankgæld i et af denne ejet selskab. Se SKM2016.18.SR.

En skatteyder kunne ikke stille sikkerhed for gæld i et af skatteyderen ejet selskab med en udlejningsejendom i virksomhedsordningen, uden at det blev betragtet som en hævning omfattet af (nu) VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. Modsat ville en kaution overfor selskabet ikke medføre en sikkerhedsstillelse omfattet af bestemmelsen. Se SKM2016.96.SR.

Se også andre afgørelser om kaution SKM2016.172.SR, SKM2016.187.SR, SKM2016.278.SR og  SKM2016.356.SR.

Sikkerhedsstillelse som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition

Der ses bort fra en sikkerhedsstillelse, hvis den er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 2.

For at der skal være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

I besvarelsen af spørgsmål 34 til lovforslag nr. 200 til lov nr. 992 af 16. september 2014 har skatteministeren nærmere redegjort for, hvad der forstås ved en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Ministeren oplyser herom således:

"Den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger."

Hvis en far stiller en sikkerhed over for sønnens kreditorer i et generationsskifte, hvor sønnen fx overtager en del af farens landbrugsvirksomhed, vil det bero på en konkret vurdering, om der foreligger en sikkerhedsstillelse i relation til VSL § 4 b.

At der er tale om sikkerhedsstillelse i forbindelse med generationsskifte, er i sig selv ikke tilstrækkeligt til, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 2, og derved undtaget fra hovedreglen i VSL § 4 b, stk. 1.

En planlagt pantsætning af spørgerens ejendom var en sædvanlig forretningsmæssig disposition og ville ikke medføre beskatning i medfør af virksomhedsskattelovens regler om sikkerhedsstillelse. Se SKM2015.474.SR.

En sikkerhedsstillelse i en ejendom i virksomhedsordningen for et realkreditlån uden for virksomhedsordningen var ikke en sædvanlig forretningsmæssig disposition.  Se SKM2015.581.SR.

En pr. 10. juni 2014 eksisterende og en fremtidig sikkerhedsstillelse i virksomhedsordningens aktiver  for gæld optaget af et kontrolleret selskab kunne ikke anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Se SKM2016.189.SR.

I SKM2021.715.BR udtalte et flertal af dommere, at der er snævre rammer for anvendelsen af undtagelsen om, at en sikkerhedsstillelse er en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at der må stilles betydelige krav til beviset for, at undtagelsesreglen kan finde anvendelse. Flertallet fandt, at skatteyderen hverken havde godtgjort, at sikkerhedsstillelsen var sket som led i den løbende samhandel mellem virksomheden under virksomhedsskatteordningen og anpartsselskabet (første betingelse), eller at sikkerhedsstillelsen havde tjent et forretningsmæssigt formål for virksomheden (anden betingelse). I relation til den anden betingelse udtalte flertallet, at der som følge af parternes interessefællesskab gælder et skærpet beviskrav.

Krydsende sikkerhedsstillelser i et interessentskab var stillet som led i en forretningsmæssig disposition og begrænsede således ikke spørgers mulighed for at foretage opsparing i virksomhedsordningen. Se SKM2017.646.SR.

Sikkerhedsstillelse for gæld i blandede ejendomme mv.

Bestemmelsen om at sikkerhedsstillelse med aktiver i virksomhedsordningen, for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, finder ikke anvendelse for visse gældsposter med pant i ejendomme, der anvendes både som bolig for ejeren og til erhvervsmæssige formål, og hvor den erhvervsmæssige del af ejendommen indgår i virksomhedsordningen. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3. 

Denne undtagelse indebærer, at skattepligtige kan stille aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for privat gæld svarende til værdien af den del af en blandet benyttet ejendom, der tjener til bolig for den skattepligtige (ejeren).  Den private gæld, der stilles sikkerhed for, må ikke overstige værdien af den private ejendom, der tjener til bolig for den skattepligtige. Eksempel:

• • • Vurdering hele landbruget 4 mio. kr. - heraf stuehus 1 mio. kr. (vurderingen er foretaget efter den nu ophævede vurderingslov).
    • Hele landbruget kan stilles til sikkerhed for privat gæld  i stuehuset.
    • Gælden må dog ikke overstige værdien af stuehuset
    • Gæld 1,5 mio. kr. og værdi af stuehus 1 mio. kr. - så er der overført en sikkerhedsstillelse på 0,5 mio. kr. 

Gælden i den private andel af ejendommen må specifikt ikke overstige ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedring, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen heraf foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen. ►Hvis pantet er givet inden virksomhedsordningen er påbegyndt, foretages vurderingen dog på det tidspunkt, hvor tilvalget af virksomhedsordningen påbegyndes.◄►Hvorvidt gældens kursværdi overstiger ejendomsvurderingen eller anskaffelsessummen, er således kun afgørende på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.◄

Undtagelsesbestemmelsen i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3, finder også anvendelse, hvor stuehuset ikke tjenter som bolig for ejeren, men dog står til rådighed for denne. Se SKM2017.408.SR.

Et nyt lån med pant i en blandet benyttet ejendom var en sikkerhedsstillelse. Ejendommen var ejet af et K/S, hvor spørger var komplementar og eneste kommanditist. Se SKM2016.189.SR.

En spørger som anvendte virksomhedsordningen til sin landbrugsvirksomhed, kunne anvende stuehusets faktiske anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse. Stuehusvurderingen i 2010 og 2012 kunne ikke tillægges forbedringsudgifter foretaget i 2005 og 2006 i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse. Se SKM2016.44.SR.

Sikkerhedsstillelsen kunne ikke opgøres med udgangspunkt i den offentlige vurdering for et ældre stuehus tillagt opførelsesudgifterne for et nyt stuehus. Derimod kunne sikkerhedens størrelse opgøres på baggrund af anskaffelsesudgifterne til et nyt stuehus. Se SKM2016.45.SR. 

Afholdte anskaffelsessummer for ombygning og forbedring af et stuehus medtages ved opgørelsen af stuehusets anskaffelsessum, når det vurderes, om der er stillet sikkerhed for gæld. Se SKM2016.69.SR.

En byggekredit eller et kreditforeningslån optaget til brug ved opførelse af et stuehus på en landbrugsejendom blev under visse betingelser - herunder at der ikke måtte etableres en kreditfacilitet til anden privat benyttelse  - ikke anset for en sikkerhedsstillelse for gæld udenfor virksomhedsordningen. Se SKM2015.805.SR og tilsvarende afgørelse SKM2016.5.SR. Se også SKM2021.683.SR.

Der er i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3 indsat en undtagelse til VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. hvorefter sidstnævnte ikke finder anvendelse, hvis gælden kan henføres til omlægning af gæld, der er undtaget efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3, 1 pkt., og kursværdien af gælden ikke overstiger kursværdien af den gæld, der er omlagt.

Der er i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b stk. 4 indsat  en undtagelse til  VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1, hvorefter sidstnævnte ikke finder  anvendelse for gæld med pant i fast ejendom, der tidligere har tjent til bolig for den skattepligtige, hvis gælden indskydes i virksomhedsordningen i samme indkomstår som ejendommen. Reglen tager sigte på ejendomme (typisk parcelhuse mv.), som udlejes til 3. mand af en person, som allerede benytter virksomhedsordningen.

Afløsning af sikkerhedsstillelse for sikkerhedsstillelse stillet  før den 11. juni 2014. Se tidligere udgaver af vejledningen

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: