Er der momsfritagelse ved sundhedsbehandlinger?

D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Formålet med momsfritagelsen
• Hvilke udbydere er omfattet af momsfritagelsen?
• Hospitalsbehandling
• Organer, blod og mælk fra mennesker
• Lægevirksomhed
• Fertilitetsbehandling
• Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed mv.
• Eksempler på momsfritaget lægevirksomhed
• Eksempler på momspligtig lægevirksomhed
• Kosmetiske behandlinger
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Formålet med momsfritagelsen

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger, det vil medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms.

Momsfritagelsen af sundhedsydelser i momssystemdirektivet er oplistet under momsfritagelser i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse.

EU-domstolen har på denne baggrund fastslået, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Se bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Bestemmelsen fritager i praksis det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms.

Hvilke udbydere er omfattet af momsfritagelsen?

Både offentlige institutioner og selvstændige erhvervsdrivende, herunder fysiske personer, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1. Se SKM2001.235.TSS.

Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, hvor EF-domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form, som den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne, driver sin virksomhed i.

Hospitalsbehandling

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der bliver præsteret af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af et hospital i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Organer, blod og mælk fra mennesker

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen.

Selvom levering af blod fra mennesker ikke fremgår direkte af ordlyden af ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1, omfattes sådanne leverancer af momsfritagelsen, idet bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra d, hvoraf fremgår, at levering af blod fra mennesker er momsfritaget.

Dette fremgår også af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 124 af 12. august 1993,

Det bemærkes, at fritagelsen af blod fra mennesker også omfatter levering af blodkomponenter i form af eksempelvis blodplasma og blodceller. Se C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH.

Derimod er levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, momspligtige. Der vil typisk være tale om produkter, der er frembragt ved at blande forskellige blodkomponenter eller blande blodkomponenter med andre substanser eller syntetiske produkter såsom plasmaprodukter, herunder eksempelvis albumin og immunoglobulin).

Momsfritagelsen gælder imidlertid kun, hvis leveringen af blodet er beregnet direkte til behandlingsformål. Herved udelukkes eksempelvis levering af blod til brug for fremstilling af lægemidler fra momsfritagelsen. Se C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH.

Det påhviler leverandøren at vurdere, hvorvidt betingelserne for momsfritagelse - og dermed om leverancen er beregnet direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål - er opfyldt.

Leverandøren skal ved vurderingen kan tage udgangspunkt i følgende:

1. Kan en leverance af et af disse produkter ikke efter sin art anvendes direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål, omfattes leverancen ikke af momsfritagelsen.

2. Kan en leverance af et af disse produkter efter sin art udelukkende anvendes direkte til sundhedspleje og/eller til behandlingsformål, omfattes leverancen af momsfritagelsen, og leverandøren kan uden yderligere anse leverancen for omfattet af momsfritagelsen.

3. Kan en leverance af et af disse produkter efter sin art anvendes både direkte til sundhedspleje og/eller til behandlingsformål og til andre formål, herunder eksempelvis til industrielle formål, skal leverandøren for at kunne anse leverancen for omfattet af momsfritagelsen sikre sig, at

• køberen erklærer at ville anvende produktet direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål
• køberen fremstår over for offentligligheden som et hospital, lægevirksomhed e.lign., som driver virksomhed med sundhedspleje og/eller behandling.

Opfyldes disse betingelser kan leverandøren med rette anse leverancen for momsfritaget, uanset det efterfølgende skulle vise sig, at køberen ikke anvender produktet direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål.

Lægevirksomhed

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der bliver præsteret af privatpraktiserende læger.

Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner.

Momsfritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted. Se C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Det er udelukkende behandling af personer, der kan være fritaget for moms. Det betyder, at det ikke er alle ydelser, der udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som er momsfritagne.

Fertilitetsbehandling

Momsfritagelsen af fertilitetsbehandling efter ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1, om hospitalsbehandling og lægevirksomhed forudsætter, at ydelserne efter konkret vurdering kan anses for "behandling af personer", hvilket i henhold til EU-domstolens praksis betyder, at ydelserne skal have et terapeutisk formål.

Det terapeutiske formål omfatter i henhold til EU-domstolen alene ydelser, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. eksempelvis præmis 18 i sag C-384/98, D mod W.

Uanset momsfritagelsen skal fortolkes indskrænkende, følger der ikke nødvendigvis heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særligt snævert.

Dette har EU-domstolen konkretiseret i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, hvor EU-domstolen anerkender, at forebyggende behandling kan omfattes af momsfritagelsen, ligesom EU-domstolen i sagen C-307/01, Peter d’Ambrumenil, anerkender, at selv i tilfælde, hvor det viser sig, at personer, der er genstand for undersøgelser eller andre profylaktiske indgreb, ikke lider af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, er inddragelsen af disse ydelser omfattet af momsfritagelsen.

Fælles for disse tilfælde er dog stadig, at både den forebyggende behandling og de resultatløse undersøgelser iværksættes med baggrund i en lægefaglig vurdering af, at disse er fagligt relevante i forhold til patientens konkrete sundhedstilstand.

Det er med baggrund i EU-domstolens praksis Skattestyrelsens udgangspunkt, at momsfritagelse af fertilitetsbehandling forudsætter, at der efter en lægefaglig vurdering foreligger en indikation af infertilitet hos den/dem, som modtager fertilitetsbehandlingen.

Det er i denne forbindelse uden betydning, hvorvidt indikationen for infertilitet forefindes hos manden eller kvinden, idet parret samlet set må anses for modtager af behandlingen.

EU's momsudvalg har i en retningslinje næsten enstemmigt på samme måde vedtaget, at momsfritagelsen af sundhedsydelser skal omfatte fertilitetsbehandlinger, når disse udføres for at imødegå infertilitet eller reduceret fertilitet, som er konstateret ved diagnose af en kvalificeret sundhedsperson. 

Momsudvalget har videre næsten enstemmigt vedtaget, at momsfritagelsen skal gælde, uanset om det er manden eller kvinden i et heteroseksuelt forhold, der lider af infertilitet eller reduceret fertilitet.

Endelig har Momsudvalget næsten enstemmigt vedtaget, at fertilitetsbehandling af enlige kvinder og kvinder i homoseksuelle parforhold ligeledes er omfattet af momsfritagtelsen, når disse lider af infertilitet eller reduceret fertilitet, som er konstateret ved diagnose af en kvalificeret sundhedsperson. 

Se retningslinje WP 926 fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 108. møde.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 Momsens indførelse.

Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder

Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder er med Lissabon-Traktatens ikrafttræden blevet juridisk bindende på traktatniveau, jf. EU-Traktatens artikel 6, stk. 1.

Bestemmelserne i momssystemdirektivet skal derfor fortolkes og implementeres i medlemsstaterne under hensyntagen til de grundlæggende frihedsrettigheder, som er anført i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, jf. også præmis 68 i EU-domstolens dom i sag C-131/12, Google Spain.

Af charterets artikel 21 fremgår, at enhver forskelsbehandling på grund af køn, race, farve, etnisk eller social oprindelse, genetiske anlæg, sprog, religion eller tro, politiske eller andre anskuelser, tilhørsforhold til et nationalt mindretal, formueforhold, fødsel, handicap, alder, seksuel orientering eller ethvert andet forhold er forbudt.

Danmark er forpligtet til at overholde forbuddet mod forskelsbehandling i artikel 21 ved gennemførelsen af momssystemdirektivet i Danmark, herunder ved den konkrete anvendelse af direktivets bestemmelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at håndhævelsen af kravet i relation til momsfritagelse af fertilitetsbehandling om, at der efter en lægefaglig vurdering skal foreligge en indikation af infertilitet hos den, der behandles, vil medføre, at flere heteroseksuelle par end enlige kvinder og lesbiske par vil modtage momsfri behandling mod barnløshed.

Dette er tilfældet allerede fordi enlige kvinder og lesbiske par almindeligvis ikke bliver undersøgt for infertilitet, men ligeledes fordi en sådan undersøgelse må forventes at vise, at flere enlige kvinder og lesbiske par ikke er udfordret i relation til infertilitet.

Anvendelsen af et krav om lægeligt indiceret infertilitet må derfor efter Skattestyrelsens vurdering anses for at indebære indirekte forskelsbehandling, som ikke er forenelig med artikel 21 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.

Det afgørende for den momsmæssige behandling af fertilitetsbehandlingerne må derfor være, at behandlingen i alle de omhandlede tilfælde (heteroseksuelle, lesbiske og enlige kvinder) har den samme konsekvens, nemlig at en kvinde, som ellers måtte forvente at forblive barnløs, faktisk får et barn.

Det er herefter Skattestyrelsens samlede vurdering, at fertilitetsbehandling i enhver situation opfylder betingelsen i relation til momsfritagelsen i ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1, om, at den skal have et terapeutisk formål.

Fertilitetsbehandlinger er derfor momsfritagne, ►hvis◄ uddannelseskravet ligeledes er opfyldt.

Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed mv.

Når administrative serviceydelser fremtræder som en del af den lægelige ydelse, er disse ydelser også fritaget for moms.

Dette fremgår af en sag, hvor det daværende Momsnævn traf afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses for momsfritagne efter bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Nævnet fandt, at det afgørende er, hvorvidt den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår derfor ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse. Se TfS1994, 81MN og TfS1995, 319MN.

Eksempler på momsfritaget lægevirksomhed

Børnelægevagt: Virksomhed i form af børnelægevagt er fritaget for moms efter ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1. I den konkrete sag var der tale om en praktiserende læge, og den leverede ydelse måtte karakteriseres som behandling af personer. Ydelsen var derfor omfattet af det fællesskabsretlige begreb "behandling af personer". Der var tale om levering af ydelser, der blev ydet med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier (afvigelse fra hvad der er normalt). Se SKM2008.191.SR.

Skatterådet bemærkede endvidere i sagen, at det forhold, at den offentlige sygesikring ikke ydede tilskud til virksomheden, ikke skulle tillægges selvstændig betydning, dog under forudsætning af, at ydelsen blev udført af en autoriseret medicinalperson og i henhold til dennes autorisation.

Privat lægevagt: En virksomhed, der driver en privat lægevagtsordning, hvor patienter har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af læger, kan karakteriseres som "behandling af personer", og er derfor fritaget for moms efter ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1. Fritagelsen omfatter såvel de lægeydelser, som virksomheden køber hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, som de lægevagtsydelser, som virksomheden leverer til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber.

Skatterådet lagde i afgørelsen til grund, at der ikke vil være tale om arbejdsudleje, jf. afsnit D.A.5.1.8 Ydelser leveret af underleverandører. Se SKM2016.71.SR.

Vaccinationer udført af læger: Lægers konsultationshonorar for injektion af vaccine, som patienten selv medbringer, er en lægelig ydelse, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1. I sagen bekræftede Skatterådet, at lægers salg af rejsevaccinationer, der består af både vaccine og injektion heraf, er momsfritaget som en samlet lægelig ydelse efter samme bestemmelse. Se SKM2009.572.SR.

Diagnosticering af sædceller: En virksomhed, der tilbød avanceret diagnostik af sædkvalitet blev anset for omfattet af momsfritagelsen efter ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1, hvis denne ydelse blev leveret i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling. Se SKM2008.217.SR.

Laboratorieundersøgelser: Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Formålet med at foretage analyserne er, at lægen eller hospitalet skal diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og analyseydelserne blev derfor anset for at være en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser. Se SKM2002.163.LSR.

Helbredskontrol af natarbejdere: Helbredskontroller, der tilbydes til personer med natarbejde, og som retter sig specifikt mod de helbredsmæssige risici, som natarbejde indebærer, er momsfrie efter ML (momsloven) § 13, stk. 1, nr. 1. Se SKM2011.48.SR.

Eksempler på momspligtig lægevirksomhed

Lægers konsulentvirksomhed: Skatterådet har vurderet, at ydelser leveret af læger, der er ansat af spørger på konsulentbasis, er momspligtige, idet de konkrete lægelige ydelser ikke havde som hovedformål at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, men snarere havde til formål at tilvejebringe et grundlag for at afgøre, om spørgerens sundhedsforsikring skulle dække psykologhjælp eller ej. Dvs. at ydelsens formål var at tilvejebringe et grundlag for at træffe en beslutning, der havde retlige virkninger. Se SKM2009.416.SR.

Faderskabssager: Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men derimod består i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, er ikke fritaget for moms.  Se sag C-384/98, D mod W.

Generel helbredskontrol:  Generelle helbredskontroller, der tilbydes medarbejdere, uden at der foreligger nogen særlig indikation af helbredsmæssige risici, er momspligtige. Se SKM2011.48.SR.

Kosmetiske behandlinger

Kosmetiske behandlinger er omfattet af momsfritagelsen, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Behandlinger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, vil som udgangspunkt være udelukket fra momsfritagelsen. Se EU-domstolens dom i C-91/12, PFC CLinic AB.

Dette betyder i praksis, at brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner mv. som udgangspunkt er omfattet af momsfritagelsen, mens botox-behandlinger, peeling mv. som udgangspunkt anses for momspligtige ydelser. Se SKM2010.845.SKAT

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: