C.G.2.5.3 Beskatning af ufordelte midler i livsforsikringsselskaber, forsikringsselskaber med videre (PAL § 8)

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan ufordelte midler i livsforsikringsselskaber, forsikringsselskaber med videre beskattes efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven).

Afsnittet indeholder:

• Hvem er omfattet af reglen? (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 1)
• Hvad er ufordelte midler? (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 2 og 3)
• Hvad er tekniske hensættelser ?
• Opgørelse af beskatningsgrundlaget (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 4 og 5)
• Fritagelse for ordninger, der ikke er omfattet af § 4 (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 6).
• Beskatning af kunders betaling for kursværn (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 7).

Hvem er omfattet af reglen? (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 1)

Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber med videre, som nævnt i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 1, stk. 2, nr. 10-12, beskattes af ufordelte midler og rente og positive beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. stk. 4 . Det vil sige:

a)  Skattepligtige livsforsikringsselskaber efter SEL (selskabsskatteloven), herunder livsforsikringsselskaber, der udøver forsikringsvirksomhed her i Danmark gennem et fast driftssted.

b)  Forsikringsselskaber, der har hjemsted i Danmark eller udøver forsikringsvirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted, i det omfang de har en lukket bestand af livsforsikringer fra et likvideret livsforsikringsselskab.

c)  Administrationsboer ved administrator, der administrerer en lukket bestand af livsforsikringer fra et likvideret livsforsikringsselskab nævnt i pkt. a) og b), som er omfattet af 

• §§ 253-258 i lov om finansiel virksomhed eller 
• tilsvarende tilsynsordning i et andet land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område.

Hvad er ufordelte midler? (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 2 og 3)

Ved ufordelte midler forstås:

• Hensættelser til kollektivt bonuspotentiale
• Ufordelte kollektive særlige bonushensættelser
• Akkumuleret værdiregulering.

Det er en betingelse, at midlerne ikke beskattes efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4, stk. 5 eller § 4 a, stk. 3. Se afsnit C.G.2.3.2.2 Særlige forhold ved krav på en andel af ufordelte bonusreserver (PAL § 4, stk. 5) om særlige forhold ved krav på en andel af ufordelte bonusreserver (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4, stk. 5) eller C.G.2.3.3.2 Særlige forhold ved krav på en andel af ufordelte bonusreserver (PAL § 4 a, stk. 3) om særlige forhold ved krav på en andel af ufordelte bonusreserver (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 a, stk. 3).

Særligt for livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber, der er hjemmehørende i et andet land end Danmark eller hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne og udøver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark

For disse livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber er ufordelte midler alle former for hensættelser med videre til fordel for de pensionsberettigede, som ikke indgår i de pensionsberettigedes beskatningsgrundlag efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 eller 4 a.

Selskabet skal foretage en regnskabsmæssig udskillelse af de forsikringsmæssige hensættelser for de forsikringer, der er tegnet i Danmark.

Hvad er tekniske hensættelser?

Tekniske hensættelser er hensættelser, der ikke er en del af de

• ufordelte midler, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 2 eller 3, eller
• de forsikredes depoter, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4, stk. 2, eller § 4 a, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., og som ikke overføres til de ufordelte midler, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 2 eller 3.

Der er tale om pensionsordninger uden et egentligt opsparingsdepot, fx visse syge- og ulykkesforsikringer og gruppelivsforsikringer og forsikringer, der indeholder ydelser med ret til løbende invalide pension eller præmiefritagelse.

Opgørelse af beskatningsgrundlaget (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 4 og 5)

Beskatningsgrundlaget opgøres som

a)       ændringen i de ufordelte midler,

b)       rente og positive beløb fra egenkapitalen, uden for årets risiko- og omkostningsresultat, der tilskrives tekniske hensættelser og  

c)       et evt. negativt risiko- og omkostningsresultat for tekniske hensættelser.

Ad a)

Ændringen i de ufordelte midler opgøres som forskellen mellem  

• ufordelte midler ved indkomstårets udgang og
• ufordelte midler med indkomstårets begyndelse

I det omfang de ufordelte midler opgjort ved indkomstårets udgang er ændret som følge af beskatningen efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 1, eller betaling af afgift efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 25, stk. 4 og 5, eller PBL (pensionsbeskatningsloven) § 29 A, stk. 4 og 5, jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 38, stk. 7, ses der bort fra ændringen, når beskatningsgrundlaget gøres op.

Det vil sige, at der skal korrigeres for betalt PAL-skat, så det er den regnskabsmæssige ultimoværdi før PAL-skat, der anvendes. Se PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk 4.

Det indebærer også, at ændringer i de ufordelte midler som følge af betaling af afgift af en forholdsmæssig andel af de ufordelte midler ved overførsel eller konvertering af en kapitalpension til en ikke fradragsberettiget alderspension m.v. efter reglerne i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 41 A, stk. 2, ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget efter PAL § 8. Det blev ved lov nr. 1354 af 21. december 2012 vedtaget, at det i PAL § 8, stk. 4, fastsættes, at i det omfang de ufordelte midler opgjort ved indkomstårets udgang er ændret som følge af betaling af afgift efter PBL § 25, stk. 4 og 5, og § 29 A, stk. 4 og 5, jf. PBL § 38, stk. 7, bortses der fra denne ændring ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Det betyder, at der ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter PAL § 8 ikke er fradragsret for betalt afgift af en kapitalpensions m.v. forholdsmæssige andel af ufordelte midler efter PBL § 25, stk. 4 og 5, og § 29 A, stk. 4 og 5, der påhviler livsforsikringsselskabet m.v., jf. PBL § 38, stk. 7.

Ad b)

Rente og positive beløb fra egenkapitalen uden for årets risiko- og omkostningsresultat, der tilskrives tekniske hensættelser, lægges til beskatningsgrundlaget.

Beløb, der tilskrives som rente til tekniske hensættelser, omfatter alle former for rentetilskrivning til tekniske hensættelser, uanset om beløb stammer fra årets investeringsafkast, tidligere års opsparet investeringsafkast i egenkapitalen mv. En rentetilskrivning kan både være negativ og positiv.

Øvrige positive beløb fra egenkapitalen uden for årets risiko- og omkostningsresultatet, der tilskrives de tekniske hensættelser, omfatter alle positive beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, uanset om beløbet stammer fra årets investeringsafkast, tidligere års opsparet investeringsafkast i egenkapitalen mv.

Formålet med denne del af bestemmelsen er at undgå, at det bliver skattemæssigt fordelagtigt at nedsætte rentetilskrivningen til de tekniske hensættelser og i stedet supplere den lavere rentetilskrivning med en tilskrivning af et yderligere beløb fra egenkapitalen, der ikke benævnes rente, men som bør beskattes, da det stammer fra investeringsafkast på aktiver, der dækker tekniske hensættelser.

Hvis den rente eller de beløb fra egenkapitalen, der tilskrives de tekniske hensættelser, er efter skat, dvs. at skatten er finansieret af egenkapitalen, så skal efter-skat renten eller efter-skat beløbene fra egenkapitalen omregnes til før-skat rente eller før-skat beløb, inden beløbet tillægges beskatningsgrundlaget for de ufordelte midler.

Positive beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, og som kan henføres til årets risiko- og omkostningsresultat, beskattes ikke. Bestemmelsen er nødvendig for at undgå beskatning af positiv omkostnings- og risikobonus, der tilskrives tekniske hensættelser.

Ved risiko- og omkostningsresultatet forstås henholdsvis

• det samlede risikoresultat for de tekniske hensættelser, dvs. risikopræmierne på 2. orden fratrukket risikoudgifterne og
• det samlede omkostningsresultat for de tekniske hensættelser, dvs. omkostningspræmierne på 2. orden fratrukket omkostningerne.

Definitionen svarer til definitionen af risiko- og omkostningsresultatet i PAL § 4 a, stk. 7. Det risiko- og omkostningsresultat, der bortses fra i bestemmelsen, svarer således ikke til det realiserede resultat for risiko- og omkostningsgruppen, der også kan bestå af afkast af investeringsaktiver, der modsvarer de hensættelser, der er henført til risiko- og omkostningsgruppen.

Ad c)

Årets negative omkostnings- og risikoresultat for tekniske hensættelser lægges til beskatningsgrundlaget. Det præciseres, at dette efter Skattestyrelsens opfattelse også gælder tekniske hensættelser i form af fradrags- og bortseelsesberettigede syge- og ulykkesforsikringer, jf. ovenstående definition af tekniske hensættelser.  

Et positivt omkostningsresultat for et forudgående år kan trækkes fra årets negative omkostningsresultat, hvis pensionsinstituttet kan dokumentere,

• at de midler, der er anvendt til at dække årets negative omkostningsresultat for de tekniske hensættelser, stammer fra overskud på omkostningsresultatet for tekniske hensættelser fra årene forud for indkomståret,
• at midlerne er opsparet i enten egenkapitalen eller de ufordelte midler, og
• at midlerne rent faktisk er opsparet, dvs. at overskuddet fx ikke er udloddet til pensionsopsparerne eller anvendt til modregning i et negativt omkostningsresultat i et mellemliggende år.

Et positivt risikoresultat for et forudgående år kan trækkes fra årets negative risikoresultat, hvis pensionsinstituttet kan dokumentere,

• at de midler, der er anvendt til at dække årets negative risikoresultat for de tekniske hensættelser, stammer fra overskud på risikoresultatet for tekniske hensættelser fra årene forud for indkomståret,
• at midlerne er opsparet i enten egenkapitalen eller de ufordelte midler, og
• at midlerne rent faktisk er opsparet, dvs. at overskuddet fx ikke er udloddet til pensionsopsparerne eller anvendt til modregning i et negativt risikoresultat i et mellemliggende år.

Formålet med beskatning af årets eventuelle negative omkostnings- og risikoresultat er at sikre mod omkvalificering af et skattepligtigt formueafkast til skattefri omkostnings- og risikobonus, hvilket kan lade sig gøre for tekniske hensættelser på samme måde, som det kan lade sig gøre for gennemsnitsrenteprodukter og markedsrenteprodukter.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 5, om fradrag i beskatningsgrundlaget for ufordelte midler, der anvendes til at dække årets negative omkostnings- og risikoresultat for tekniske hensættelser. Bestemmelsen er således primært relevant, når underskuddet er dækket direkte af årets investeringsafkast vedrørende tekniske hensættelser eller af egenkapitalen.

Bemærk

Hvis forsikringsbegivenheden indtræder, får den forsikrede et depot. Afkast af et sådant depot beskattes efter de almindelige regler i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 eller § 4 a.

Selve hensættelsesforøgelsen eller hensættelsesnedsættelsen som følge af indtræden af forsikringsbegivenheden medfører ikke beskatning, jf. PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4, stk. 3, nr. 10 og § 4, stk. 6.

Hvis det skattepligtige afkast opgøres efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 a, vil der ligeledes ikke medføre beskatning, da beskatningen efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 a, i modsætning til beskatningen efter § 4 , ikke er baseret på en lagerbeskatning af depotet . Efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4a sker der således som udgangspunkt kun beskatning af rentetilskrivningen.

Ændringen i samlet risiko- og omkostningsresultat

I beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 4, skal ses bort fra ændringen i det opsamlede risiko- og omkostningsresultat i de ufordelte midler i løbet af indkomståret, i hvis ændringen er sket efter overgangen til beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven).

Beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 4, nedsættes dog med ufordelte midler, der er overført til beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 4 eller 4 a eller § 8, stk. 4, 3. pkt . Se PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 5.

Formålet med fradraget for midler, der er overført til beskatning efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 4, 4a eller 8, stk. 4, 3. pkt., er at undgå en overbeskatning.

Hvis der ikke var fradrag i beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 4 ville der både ske en indirekte beskatning af de ufordelte midler, der er anvendt til at dække underskuddet på omkostnings- og risikoresultatet for pensionsopsparerne eller de tekniske hensættelser og en direkte beskatning af underskuddet på omkostnings- og risikoresultatet efter §§ 4, 4 a, eller 8, stk. 4, 3. pkt.  

Fritagelse for ordninger, der ikke er omfattet af PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 eller § 4a (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 6)

Når de ufordelte midler, der indgår i beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 4, gøres op, ses der bort fra ufordelte midler, samt rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser , fra ordninger, der ikke er omfattet af PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 4 eller 4a .

Det vil sige midler, der knytter sig til:

1. Pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) §§ 53 A og 53 B
2. Forsikringer, der ikke er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven), og som alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år
3. Forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandsforpligtelser
4. Børneopsparingsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 51
5. Livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982
6. Pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 D
7. Pensionsordninger omfattet af i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53
8. Pensionsordninger, der er tegnet i selskabets filial i et andet land end Danmark eller på Færøerne eller i Grønland. Det er en betingelse, at ejeren enten
   1. ikke er skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 1, eller 
   2. er skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 1, men efter bestemmelserne i en DBO er hjemmehørende i et andet land end Danmark eller er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland.

Beskatning af kunders betaling for kursværn (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 7)

Kursværn, der er fradraget ved opgørelsen af pensionskundernes beskatningsgrundlag efter efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 eller § 4 a, forhøjer altid beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 8, stk. 4.