C.D.11.15.2.2.2 Gensidig aftaleprocedure (MAP) inden for EU

Indhold

Dette afsnit handler om mulighederne for gensidig aftaleprocedure (mutual agreement procedure (MAP)) inden for EU.

Afsnittet indeholder:

• Dobbeltbeskatningsoverenskomster.
• EU-voldgiftskonventionen.
• EU-voldgiftsdirektivet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Regel

Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med de fleste lande, som danske virksomheder har samhandel med, herunder de fleste lande inden for EU. Hovedparten af disse aftaler indeholder en bestemmelse om ophævelse af transfer pricing-dobbeltbeskatning (sædvanligvis i artikel 9 om forbundne foretagender og i artikel 7 om faste driftssteder). Sammen med bestemmelsen om forbundne foretagender anvendes artiklen om MAP (sædvanligvis artikel 25).

En oversigt over alle gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster kan findes her.

Indbringelse af sagen

Hvis en virksomhed mener, at foranstaltninger truffet af det ene eller af begge landes skattemyndigheder vil medføre en transfer pricing-dobbeltbeskatning, kan virksomheden indbringe sin sag for den kompetente skattemyndighed i en af de kontraherende stater, hvor virksomheden er hjemmehørende. Det er en betingelse, at Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale (der er gældende) med den pågældende anden stat.

I den enkelte dobbeltbeskatningsaftale kan der være indsat en frist for, hvornår sagen senest skal indbringes. I OECD's modeloverenskomst, artikel 25, stk. 1, er fristen angivet som "... inden 3 år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst".

I Danmark regnes kendelsen, i denne forbindelse, for at være den første meddelelse.

Det forhold, at en virksomhed anmoder om ophævelse af dobbeltbeskatning efter en dobbeltbeskatningsaftale, fratager ikke virksomheden muligheden for samtidigt at anvende de almindelige klageveje (dvs. Skatteankestyrelsen samt domstolene).

Det er told- og skatteforvaltningen, der er bemyndiget til at træffe afgørelser som kompetent myndighed efter dobbeltbeskatningsaftalerne. Se BEK nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed.

Kompetencen i transfer pricing sagerne er administrativt tillagt Skattestyrelsen, Store Selskaber, Kompetent Myndighed.

Se også

• Artikel 25 i OECD's modeloverenskomst.
• Afsnit C.F.8.2.2.25 om gensidig aftaleprocedure (Mutual Agreement Procedure).

Formkrav

Der er i modeloverenskomstens artikel 25 ikke opstillet særlige formkrav til en anmodning om indledning af MAP. Efter danske regler gælder heller ikke særlige formkrav.

Efter de almindelige regler for fremsættelse af indsigelse over en skatteansættelse gælder dog, at anmodningen skal være konkretiseret på en sådan måde, at den kompetente myndighed kan tage stilling til, om anmodningen kan efterkommes.

Efter OECD's retningslinjer - "BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms - Peer Review Documents" skal en anmodning som minimum bl.a. indeholde:

• Skatteyderens navn, adresse og CPR-nr. eller CVR-nr./SE-nr.
• Oplysning om skattemyndigheden i det andet land, som har foretaget eller forventes at foretage en skatteansættelse i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten (hvis det er relevant).
• Angivelse af de indkomstår, anmodningen omfatter.
• Beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder, herunder beløbsmæssig opgørelse af den omhandlede indkomst.
• Angivelse af den eller de artikler i DBO'en, som skatteyderen mener ikke bliver anvendt korrekt.
• Skatteyderens opfattelse af, hvordan DBO'en bør fortolkes.
• Oplysning om eventuel henvendelse til andre kompetente myndigheder vedrørende samme spørgsmål.
• Oplysning om eventuel påklage af de omhandlede skatteansættelser.
• Eventuel samtykkeerklæring om at Skattestyrelsen kan henvende sig til en repræsentant. Se SKM2008.848.SKAT.
• Oplysning om hvorvidt anmodningen er sendt til andre myndigheder.
• Et tilsagn om, at den skattepligtige vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder.
• Skatteyderidentifikationsnummer på andre involverede skatteydere.
• Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner og af, hvordan de interne afregningspriser er fastsat.

Det bemærkes, at de to sidste punkter er særlig information påkrævet i transfer pricing sager.

Forhandlingsforpligtelse

Hvis de kompetente skattemyndigheder mener, at betingelserne for at iværksætte MAP er til stede, er de som udgangspunkt kun forpligtede til at forsøge at opnå en løsning, der ophæver transfer pricing-dobbeltbeskatningen. De er derimod ikke forpligtede til rent faktisk at nå til enighed om at ophæve den opståede dobbeltbeskatning. Se dog senere afsnit vedrørende voldgiftsmulighederne.

Definitionen af interesseforbundne parter i OECD's modeloverenskomst artikel 9 er på visse punkter mere omfattende end definitionen i LL (ligningsloven) § 2. Skattestyrelsen skal ved anvendelsen af en dobbeltbeskatningsaftale lægge definitionen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten til grund.

Se også

• Afsnit C.F.8.2.2.9 om artikel 9 forbundne foretagender.
• Afsnit C.F.8.3 Multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i DBO'er til bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning ("MLI'en").

Forhandlingsresultatet

Virksomheden vil altid blive anmodet om at godkende resultatet af forhandlingerne med den udenlandske kompetente myndighed.

Afviser virksomheden at anerkende resultatet, som ophæver dobbeltbeskatningen, opretholdes ansættelsen, og dermed også dobbeltbeskatningen.

Anerkender virksomheden resultatet af forhandlingen, vil den blive gjort betinget af, at eventuelle igangværende klagesager i nationalt regi trækkes tilbage.

EU-voldgiftskonventionen

Regel

EU-voldgiftskonventionen (tidligere EF-voldgiftskonventionen) kan anvendes som led i MAP i transfer pricing-dobbeltbeskatningssituationer mellem to eller flere EU-lande. Der kan anmodes om MAP efter både EU-voldgiftskonventionen og den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den danske lov om EU-voldgiftskonventionen findes senest i LBK nr. 347 af 1. marts 2021 om mekanismer til bilæggelse af skattetvister i Den Europæiske Union (Skattetvistbilæggelsesloven).

Se link til EU-voldgiftskonventionen her.

Alle EU-medlemslande er omfattet af EU-voldgiftskonventionen.

EU-voldgiftskonventionen vedrører kun ophævelse af transfer-pricing dobbeltbeskatninger, og er på det område et alternativ til anvendelsen af en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst til ophævelse af dobbeltbeskatningen.

EU-voldgiftskonventionen gælder for foretagender og faste driftssteder, hvorefter de fleste i praksis forekomne situationer vil være omfattet.

Tvister om tynd kapitalisering vil efter Skattestyrelsens opfattelse kunne behandles efter EU-voldgiftskonventionens regler. En betingelse er, at det andet lands kompetente skattemyndighed er af den samme opfattelse. Ikke alle lande har samme opfattelse som Danmark, hvilket fremgår af den reviderede adfærdskodeks, pkt. 1.2. Tynd kapitalisering, note 1.

Skattestyrelsens kompetente myndighed har ikke pligt til at indlede en procedure efter EU-voldgiftskonventionen eller nedsætte det i artikel 7 omhandlede rådgivende udvalg, hvis det fastslås endeligt, ved en retlig eller administrativ procedure, at en af de berørte virksomheder vil kunne idømmes alvorlig straf på grund af handlinger, som giver anledning til en transfer pricing-regulering. Begrebet "alvorlig straf" afgrænses for Danmarks vedkommende som straf for forsætlig overtrædelse af strafbestemmelser i straffeloven eller særlovgivningen i tilfælde, hvor straffesagen ikke kan afgøres administrativt.

Ligeledes kan spørgsmål, som omfattes af EU-voldgiftskonventionen, ikke behandles i det rådgivende udvalg, hvis spørgsmålet indbringes for danske domstole. Se BEK nr. 685 af 2. juli 2019 om EU-voldgiftskonventionen.

Se også

Se også BEK nr. 685 af 2. juli 2019 om EU-voldgiftskonventionen.

Til konventionen knytter sig en såkaldt adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen ("Code of Conduct"). Se link til den seneste adfærdskodeks fra 2009 her (2009/C 322/01).

Bemærk

EU-voldgiftskonventionen anvender begrebet "et foretagende". Det betyder, at det er både fysiske og juridiske personer, der i øvrigt opfylder konventionens krav, der kan indgive en anmodning.

Indbringelse af sagen

Virksomheden skal indsende anmodningen om indledning af MAP efter EU-voldgiftskonventionen til den kompetente skattemyndighed i det land, hvori virksomheden er hjemmehørende, eller hvori det faste driftssted er beliggende.

Det er told- og skatteforvaltningen, der er bemyndiget til at træffe afgørelser som kompetent myndighed efter dobbeltbeskatningsaftalerne. Se BEK nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed.

Kompetencen i transfer pricing sagerne er administrativt tillagt Skattestyrelsen, Store Selskaber, Kompetent Myndighed.

Det forhold, at en virksomhed anmoder om MAP efter EU-voldgiftskonventionen, fratager ikke virksomheden muligheden for samtidigt at anvende de almindelige klageveje (dvs. Skatteankestyrelsen samt domstolene).

Sagen skal være indbragt inden tre år efter, at virksomheden har fået første underretning om transfer pricing-reguleringen (forhøjelsen). Se artikel 6 i EU-voldgiftkonventionen. I Danmark regnes kendelsen som den første underretning.

Når sagen er blevet forelagt for en af de kompetente myndigheder, har de to landes kompetente myndigheder to år til, på embedsmandsniveau, at indgå en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen. Se artikel 7 i EU-voldgiftskonventionen. Ifølge adfærdskodeksen begynder toårsfristen først at løbe, når den skattepligtige har fremlagt følgende materiale (minimumsinformation):

• Den skattepligtiges egen identifikation (navn, adresse, skatteidentifikation) og identifikation af de øvrige parter i de relevante kontrollerede transaktioner.
• Detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen inklusive detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem den skattepligtige og de øvrige parter i de relevante transaktioner.
• En fastlæggelse af de relevante beskatningsperioder.
• Genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning.
• Detaljerede oplysninger om indbringelser og retssager, som virksomheden, eller de øvrige parter i de relevante transaktioner, har taget initiativ til og alle domstolsafgørelser i sagen.
• En redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt.
• Et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder.
• Alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af skatteyders anmodning.

Se adfærdskodeksen, punkt 5, litra a).

Starttidspunktet for den toårige periode er, ifølge adfærdskodeksen, den seneste af følgende datoer:

• Datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende.
• Den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og minimumsinformationen som nævnt ovenfor.

Se adfærdskodeksen, punkt 5, litra b).

Hvis den kompetente myndighed inden for to måneder efter at have modtaget anmodningen og minimumsinformationen indkalder yderligere information, begynder toårsfristen først på det tidspunkt, hvor den supplerende information er modtaget.

Østre Landsret har i SKM2021.582.ØLR fastslået, at der stilles lave krav til godtgørelsen af, at en klage i henhold til EU-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 2, forekommer begrundet, og dermed til iværksættelsen af MAP.

Det er herefter ikke en betingelse for at anse en sag for indbragt i henhold til EU-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 1, at sagen også er forelagt i henhold til artikel 7, stk. 1. Det indebærer, at den toårige forhandlingsperiode som omhandlet i artikel 7, stk. 1, ikke starter på den dato sagen alene er indbragt i henhold til artikel 6, men først den dato, hvor den kompetente myndighed har modtaget både anmodningen og minimumsinformationen i punkt 5, litra a, i det reviderede adfærdskodeks.

Der stilles således alene krav om godtgørelse af, at en klage i henhold til artikel 6, stk. 2, forekommer begrundet til iværksættelsen af MAP. Af afsnit C.F.8.2.2.25.2 og ovenfor fremgår formkravene, som fremgår af OECD’s retningslinjer - "BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms - Peer Review Documents".

Materialet svarer stort set til det materiale, der er opregnet i pkt. 5, litra a) i det reviderede adfærdskodeks med undtagelse af adfærdskodekset’ punkt 5 a) viii. Når en sag er indbragt i henhold til artikel 6, vil Skattestyrelsen, hvis denne ikke selv kan tilvejebringe en tilfredsstillende løsning, indlede og søge gennemført MAP. MAP forudsætter, at de involverede kompetente myndigheder er enige om, at sagen er indbragt i henhold til artikel 6. Hvis en udenlandsk kompetent myndighed ikke mener, at en sag er indbragt i henhold til artikel 6, kan MAP ikke gennemføres.

Vestre landsret har i SKM2016.354.VLR  forholdt sig til, hvilke krav der kan udledes af punkt 5, litra a), ii), i adfærdskodeksen ("detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)") - og til om en anmodning om MAP efter EU-voldgiftskonventionen i lyset heraf kunne afvises som for sent indgivet på grund af manglende oplysninger.

Det er Store Selskaber, Kompetent Myndighed, der vurderer, om det modtagne materiale er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan anses for at være forelagt.

Skattestyrelsens kompetente myndigheds afgørelser om ikke at acceptere en anmodning om MAP efter EU-voldgiftskonventionen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, men skal i stedet indbringes for domstolene. Se SKM2016.354.VLR, hvor landsretten fandt, at EU-voldgiftskonventionen må anses for at være omfattet af bestemmelsen i BEK nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed.

Rådgivende udvalg

Hvis det ikke lykkes de to landes kompetente skattemyndigheder at nå til enighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen inden udløbet af to år fra tidspunktet, hvor minimumsinformationen er forelagt, skal der nedsættes et rådgivende udvalg.

Med virksomhedens tilslutning kan det dog aftales, at toårsfristen forlænges.

Spørgsmål som omfattes af EU-voldgiftskonventionen, kan dog ikke behandles i det rådgivende udvalg, hvis spørgsmålet er indbragt for danske domstole.

Der er en frist på seks måneder til at få det rådgivende udvalg nedsat.

Det rådgivende udvalg skal afgive sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest seks måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget.

De kompetente skattemyndigheder har herefter seks måneder til ved fælles aftale at træffe en afgørelse, som skal sikre, at dobbeltbeskatningen ophæves. De kompetente skattemyndigheder kan træffe en afgørelse, som afviger fra det rådgivende udvalgs udtalelse. Hvis de ikke kan nå til enighed herom, skal de handle i overensstemmelse med udtalelsen.

I henhold til EU-voldgiftskonventionens artikel 9, stk. 4, skal hver medlemsstat udpege 5 uafhængige personer til varetagelse af opgaverne i det rådgivende udvalg, og disse personer skal opføres på en liste. Se link til listen her.   

Forhandlingsresultatet

Virksomheden vil altid blive anmodet om at godkende resultatet af forhandlingerne med den udenlandske kompetente myndighed.

Afviser virksomheden at anerkende resultatet, som ophæver dobbeltbeskatningen, opretholdes ansættelsen, og dermed vil dobbeltbeskatningen forblive uændret.

Anerkender virksomheden resultatet af forhandlingen, vil den blive gjort betinget af, at eventuelle igangværende klagesager i rent nationalt regi trækkes tilbage. 

EU-voldgiftsdirektivet

Regel

Rådets direktiv (EU) 2017/1852 af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union (EU-voldgiftsdirektivet) fastsætter regler for en mekanisme til bilæggelse af tvister mellem medlemsstater, når disse tvister opstår i forbindelse med fortolkningen og anvendelsen af aftaler og konventioner, der indeholder bestemmelser om afskaffelse af dobbeltbeskatning af indkomst og kapital. Det fastsætter også rettighederne og pligterne for de berørte personer, når sådanne tvister opstår.

EU-voldgiftsdirektivet bygger på EU-voldgiftskonvention, der allerede indeholder en obligatorisk bindende voldgiftsmekanisme, men direktivet udvider anvendelsesområdet, da EU-voldgiftskonventionen har til formål at ophæve dobbeltbeskatning i transfer pricing-sager, hvorimod EU-voldgiftsdirektivet finder anvendelse på alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og kapital, der er dækket af bilaterale aftaler og/eller EU-voldgiftskonventionen. Derudover tilføjer EU-voldgiftsdirektivet målrettede håndhævelsesmidler for at imødegå de vigtigste identificerede mangler, for så vidt angår håndhævelsen og effektiviteten af voldgiftsmekanismen.

I transfer pricing-dobbeltbeskatningssituationer inden for EU kan den skattepligtige fremover vælge frit mellem at anvende EU-voldgiftskonventionen og EU-voldgiftsdirektivet til bilæggelse af skattetvister. Bemærk dog, at proceduren ved anvendelsen af hhv. EU-voldgiftskonventionen og EU-voldgiftsdirektivet er forskellig.

EU-voldgiftsdirektivet kan anvendes på alle klager, der indgives fra den 1. juli 2019 og fremefter, om tvistspørgsmål vedrørende indkomst eller kapital i et indkomstår, der begynder den 1. januar 2018 eller derefter. De kompetente myndigheder kan dog beslutte at anvende EU-voldgiftsdirektivet på eventuelle klager, der er indgivet før denne dato, eller på tidligere indkomstår.

EU-voldgiftsdirektivet opstiller et system, som består af tre faser: 1) Indbringelse af klagen, 2) MAP og 3) tvistbilæggelse gennem voldgift.

EU-voldgiftsdirektivet er beskrevet yderligere i afsnit C.F.8.4.

Se link til EU-voldgiftsdirektivet her.

Dokumentationskrav

Ifølge direktivet skal anmodningen indeholde en række oplysninger til identificering af klageren, beskrivelse af sagen, henvisning til relevante regler og relevante dokumenter til belysning af sagen.

Anmodningen kan kun antages til behandling, hvis skatteyder, som et første skridt, giver de kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater følgende oplysninger (artikel 3):

• Navn(e), adresse(r), skatteidentifikationsnummer og andre oplysninger, der er nødvendige for at identificere den eller de berørte personer, der har indgivet anmodningen til de kompetente myndigheder, og enhver anden berørt person.
• De relevante skatteperioder.
• Detaljerede oplysninger om sagens relevante forhold og omstændigheder (herunder detaljerede oplysninger om transaktionens struktur og om forholdet mellem den berørte person og de øvrige parter i de relevante transaktioner samt forhold, der er fastlagt i god tro i en gensidig bindende aftale mellem den berørte person og skattemyndigheden, hvis det er relevant) og mere specifikt arten af og datoen for de forhold, der giver anledning til tvistspørgsmålet (herunder, hvis det er relevant, detaljerede oplysninger om den samme indkomst, der modtages i den anden medlemsstat, og om medtagelse af den pågældende indkomst i den skattepligtige indkomst i den anden medlemsstat samt detaljerede oplysninger om skat, der er blevet eller vil blive opkrævet i forbindelse med den pågældende indkomst i den anden medlemsstat), samt de dermed forbundne beløb i de berørte medlemsstaters valutaer med en kopi af eventuel dokumentation.
• Henvisning til gældende nationale bestemmelser og aftaler eller konventioner, der er omhandlet i EU-voldgiftsdirektivets artikel 1. Hvis mere end en aftale eller konvention finder anvendelse, præciserer den berørte person, der indgiver anmodningen, hvilken aftale eller konvention der fortolkes i forbindelse med det relevante tvistspørgsmål. Den pågældende aftale eller konvention er i forbindelse med dette direktiv den gældende aftale eller konvention
• Følgende oplysninger fra den berørte person, der har indgivet anmodningen til de kompetente myndigheder, sammen med kopier af eventuel dokumentation:
  • En redegørelse for, hvorfor den berørte person finder, at der er tale om et tvistspørgsmål.
  • Detaljerede oplysninger om eventuelle klager og retstvister, der er iværksat af den berørte person med hensyn til de relevante transaktioner, og eventuelle retsafgørelser vedrørende tvistspørgsmålet.
  • Den berørte persons tilsagn om at svare så fuldstændigt og hurtigt som muligt på alle relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og om at fremlægge dokumentation på anmodning af de kompetente myndigheder.
  • En kopi af den endelige skatteansættelsesafgørelse i form af en endelig skatteansættelsesmeddelelse, rapporter om skatterevision eller andre tilsvarende dokumenter, der giver anledning til tvistspørgsmålet, og en kopi af alle andre dokumenter, der er udstedt af skattemyndighederne med hensyn til tvistspørgsmålet, hvis det er relevant.
  • Oplysninger om enhver anmodning, som den berørte person har indgivet i henhold til en anden gensidig aftaleprocedure eller tvistbilæggelsesprocedure som defineret i EU-voldgiftsdirektivets artikel 16,5, og den berørte persons udtrykkelige tilsagn om i givet fald at ville overholde bestemmelserne i artikel 16,5.
• Alle specifikke supplerende oplysninger, som de kompetente myndigheder anmoder om, og som anses for nødvendige for at foretage en materiel prøvelse af den pågældende sag.

De berørte skattemyndigheder har herefter en frist på tre måneder til at anmode om yderligere oplysninger efter sidstnævnte ovenstående punkt. Skatteyderen har en frist på tre måneder til at besvare skattemyndighedernes anmodning. Skattemyndighederne skal inden for seks måneder fra modtagelsen af anmodningen eller modtagelsen af eventuelle supplerende oplysninger, som skattemyndigheden har anmodet om, tage stilling til, om klagen kan accepteres eller afvises.

Træffer den kompetente myndighed ikke afgørelse om, at sagen afvises inden 6 måneder fra modtagelsen af anmodningen eller modtagelsen af eventuelle supplerende spørgsmål, anses anmodningen for at være antaget til behandling af den pågældende kompetente myndighed.