Kan der gives henstand med skatten på aktier ved fraflytning?

C.B.2.14.2.8.1 Henstand med betaling af skatten

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvornår der kan gives henstand med den beregnede fraflytterskat. 

Afsnittet indeholder:

• Henstand
• Efter fraflytningen ændres bopælsland
• Skattemæssige konsekvenser i Danmark af Storbritanniens udtræden af EU
• Hvordan beregnes henstandsbeløbet?
• Eksempler på, hvordan henstandsbeløbet skal beregnes
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Henstand

Betaler personen, som fraflytter, hele fraflytterskatten, er fraflytterskatten endelig. Der kan ikke senere ske en regulering, uanset om personen eventuelt senere afstår aktierne med tab.

Der kan gives henstand med betalingen af den beregnede skat, men dog kun når gevinst eller tab skal opgøres efter realisationsprincippet. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 5, 2. pkt. og § 39, stk. 1.

For aktier, hvor gevinst og tab skal opgøres efter lagerprincippet, skal skatten betales ved fraflytningen. Når personen anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, er det kun værdistigninger fra udgangen af sidste indkomstår og indtil det tidspunkt, hvor skattepligten ophører, som skal beskattes ved ophør af skattepligten til Danmark. Værdistigninger eller -fald i tidligere indkomstår er beskattet eller fradraget ved opgørelsen af indkomsten i de tidligere indkomstår.

Hvis personen skal have henstand, skal følgende betingelser være opfyldt:

a. At der ved fraflytningen m.v. afgives oplysninger til skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2. Der skal indgives en beholdningsoversigt, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39 A, stk. 1, sammen med oplysningerne som nævnt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 2, 1. pkt. Forlænges oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 14, stk. 1, skal oplysninger og beholdningsoversigt være afgivet inden den nye frist. 

b. At der stilles betryggende sikkerhed. Det gælder kun hvis en persons skattepligt til Danmark ophører, fordi personen flytter til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010.

Opfylder personen betingelserne for henstand, får personen automatisk henstand, medmindre han/hun ønsker at betale fraflytterskatten.

Skattestyrelsen kan eventuelt se bort fra, at oplysningsskema og beholdningsoversigt eller en af delene ikke indsendes til tiden. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 5.  

Indgives oplysningsskema og beholdningsoversigt ikke inden for fristen, har personen ikke ret til henstand med betalingen, og skatten forfalder derfor på det tidspunkt, hvor skatten forfalder, når der ikke er givet henstand. Skatten forrentes med renten efter § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med et tillæg på 0,4 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldstidspunktet. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 4.

Ad b.

Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteforvaltningens bestemmelse. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3.

Efter fraflytningen ændres bopælsland

Henstanden for en person, der først flytter til et land, som er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010, men flytter videre til et land, der ikke er omfattet af overenskomsten eller direktivet, er betinget af, at personen stiller betryggende sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3, 3. pkt.

Har en person stillet sikkerhed, fordi personen først er flyttet til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010, men flytter videre til et land, der er omfattet af overenskomsten eller direktivet, kan personen efter anmodning få frigivet sin sikkerhed. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3, 4. pkt.

Skattemæssige konsekvenser i Danmark af Storbritanniens udtræden af EU - SKM2021.105.SKTST

Skattestyrelsen har i styresignalet SKM2021.105.SKTST foretaget en fortolkning af de gældende regler vedrørende henstand med betaling af fraflytterskat mv. samt flytning af aktiver og passiver til udlandet og den betydning Storbritanniens udtræden af EU har for disse regler.

Af styresignalet fremgår, at der ifølge ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3, skal stilles sikkerhed som betingelse for henstand, når en skatteyder fraflytter mv. til et land, der ikke er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010.

Der skal endvidere stilles sikkerhed, hvis skatteyderen først er flyttet til et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv, men efterfølgende flytter videre til et land, der ikke er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv.

Rådets direktiv 2010/24/EU finder anvendelse mellem medlemsstaterne og Det Forenede Kongerige indtil fem år efter overgangsperiodens udløb for blandt andet henstandsbeløb vedrørende fraflytterskat efter ovennævnte lovbestemmelser. Se artikel 100, punkt 1, i "Aftale om Det Forenede Kongerige Storbritanniens og Nordirlands udtræden af Den Europæiske Union og Det Europæiske Atomenergifællesskab". Det er dog en betingelse, at henstandsbeløbet har forbindelse med transaktioner, der finder sted inden overgangsperiodens udløb.

Ifølge udtrædelsesaftalen mellem Storbritannien og EU, artikel 126, er der fastsat en overgangsperiode, som starter på dagen for aftalens ikrafttræden og slutter den 31. december 2020. Ifølge aftalens artikel 127 finder EU-retten anvendelse på og i Det Forenede Kongerige i overgangsperioden, medmindre andet er fastsat i aftalen.

Storbritannien er således omfattet af direktiv 2010/24/EU i hvert fald i tiden frem til den 31. december 2025, dog kun vedrørende fordringer, der har forbindelse med transaktioner, der har fundet eller finder sted inden udløbet af overgangsperioden, dvs. senest den 31. december 2020.

Det betyder, at skatteydere, der er fraflyttet til Storbritannien den 31. december 2020 eller tidligere, vil være omfattet af direktiv 2010/24/EU indtil den 31. december 2025. Disse skatteydere må anses for at have etableret en fordring ►for Danmark◄ ved deres fraflytning, og dette må anses for sket før 1. januar 2021. I perioden frem til den 31. december 2025 skal disse skatteydere derfor ikke stille sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet.

Skatteydere, der flytter til Storbritannien fra Danmark efter overgangsperiodens udløb, dvs. efter den 31. december 2020, hvor Storbritannien ikke længere er omfattet af det nævnte direktiv vedrørende fraflytterskat, skal derimod stille sikkerhed som betingelse for henstand. Dette skyldes, at der ikke for disse skatteydere vil være en fordring ►for Danmark◄, der har forbindelse med en transaktion, der er sket den 31. december 2020 eller tidligere.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal skatteydere, der er fraflyttet til Storbritannien den 31. december 2020 eller tidligere og som fortsat er bosiddende i Storbritannien, stille sikkerhed fra den 1. januar 2026, idet Storbritannien fra denne dato ikke længere er omfattet af det nævnte direktiv. Det gælder, uanset at disse skatteydere ikke fysisk flytter fra et land, der er omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv til et land, der ikke er omfattet af disse regler.

Skattestyrelsen finder, at formuleringen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3, hvorefter det er afgørende, hvorvidt fraflytningen m.v. er sket til et land omfattet af den nordiske bistandsoverenskomst eller det nævnte EU-direktiv, skal fortolkes som anført ovenfor, da skatteforvaltningen ellers vil være afskåret fra at kunne få bistand til inddrivelse af de forfaldne henstandsbeløb.

Se SKM2021.105.SKTST, ►som blev ophævet ved indarbejdelse i Den juridiske vejledning.◄

Hvordan beregnes henstandsbeløbet?

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der kan gives henstand med et beløb, der svarer til forskellen mellem den samlede slutskat for fraflytteråret iberegnet fraflytterskatten reduceret med slutskatten for fraflytningsåret uden fraflytterskatten.

Henstandsbeløbet skal beregnes på toppen af aktionærens øvrige indkomster for fraflytningsåret.

Tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked er kildeartsbegrænsede, det vil sige at tabet kun kan anvendes til modregning i udbytter og gevinster på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne om kildeartsbegrænsning også gælder i situationer, hvor aktionæren før fraflytningen har solgt aktier med tab. Det betyder, at tab på aktier, optaget til handel på et reguleret marked før fraflytningen - både tab i fraflytningsåret og fremførte tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked - alene kan anvendes til modregning i gevinst på aktier, optaget til handel på et reguleret marked, som anses for afstået ved fraflytningen. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 4. Tab ved fraflytningen kan ikke modregnes i gevinst, der er realiseret før fraflytningen. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 4.

Et tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked ved fraflytningen, kan fx modregnes i gevinst på investeringsforeningsbeviser ►mv. i et minimumsbeskattet obligationsbaseret investeringsinstitut◄, omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 22 ved fraflytningen.

Ved skatteberegningen behandles tabet på aktierne som negativ aktieindkomst efter PSL (personskatteloven) § 8 a, stk. 5, og gevinsten på de obligationsbaserede investeringsforeningsbeviser ►mv.◄ behandles som kapitalindkomst.

Der skal udarbejdes to skatteberegninger - én med og én uden fraflytterskat - og der gives henstand med differencen af skatten efter de to beregninger.

Henstandsbeløbet vil i den situation normalt være skatten af den gevinst der opstår ved fraflytningen, beregnet efter reglerne om kapitalindkomst, reduceret med skatteværdien af det tab, der opstår ved fraflytningen, som skal beregnes som aktieindkomst. Bliver beløbet negativt, fordi skattesatsen for aktieindkomst overstiger skattesatsen for kapitalindkomst, kan der ikke gives henstand. Er der et samlet tab ved fraflytningen, skal der ikke beregnes fraflytterskat - heller ikke, hvis der trods tabet ville blive en positiv skat - fordi skattesatserne for aktieindkomst og kapitalindkomst er forskellige. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 5.  

Et tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked ved fraflytningen, kan også modregnes i gevinst på aktier eller investeringsforeningsbeviser, der er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, uanset at værdipapirer efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 skal lagerbeskattes. Ved skatteberegningen behandles tabet på aktierne som negativ aktieindkomst og gevinst på værdipapirer omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 behandles som kapitalindkomst. Der kan ikke gives henstand i denne situation, da der kun kan gives henstand, når gevinst eller tab skal opgøres efter realisationsprincippet. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 5.

►Ved lov nr. 84 af 30. januar 2019 blev reglerne for personers beskatning af gevinst/tab på investeringsselskaber ændret med virkning fra og med indkomståret 2020. Der skal stadig ske lagerbeskatning, men gevinst og tab skal nu enten beskattes efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 B (aktiebaseret) eller 19 C (obligationsbaseret), som henholdsvis aktieindkomst eller kapitalindkomst.◄

Bemærk

Skat af hævet opsparet virksomhedsoverskud skal ikke modregnes i henstandsbeløbet, da beløbet anses for en indbetalt forskudsskat ligesom f.eks. indeholdt A-skat.

Eksempler på, hvordan henstandsbeløbet skal beregnes

Realiseret gevinst på aktier solgt før fraflytningen - gevinst på aktier ved fraflytningen

Bemærk

Hvis der er tale om kapitalindkomst, skal henstandsbeløbet på tilsvarende vis beregnes på toppen af aktionærens øvrige indkomster. Det betyder bl.a., at skatteværdien af personfradrag og bundfradrag vedrørende beregning af topskat i størst muligt omfang henføres til de indkomster, som er realiserede før fraflytningen.

Realiseret tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen 

Skattestyrelsen finder, at aktionæren kan fratrække skatteværdien af det realiserede tab på 500.000 kr. i øvrige slutskatter for fraflytningsåret. Samtidigt gives der henstand med betaling af skatten af den gevinst på 300.000 kr., der opgøres ved fraflytningen. Der gives altså henstand med fraflytterskat, selvom skatteyderens samlede nettoaktieindkomst er negativ.

Realiseret tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen 

Skattestyrelsen finder, at aktionæren kan fratrække skatteværdien af det realiserede tab på 200.000 kr. i øvrige slutskatter for fraflytningsåret. Samtidigt gives der henstand med betaling af skatten af den gevinst på 700.000 kr., der opgøres ved fraflytningen.

Realiseret tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen

Det realiserede tab er kildeartsbegrænset. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 13 A. Tabet kan derfor kun modregnes i udbytter og gevinster på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Da skatteyderen ikke har anden positiv aktieindkomst end den urealiserede gevinst, kan tabet ikke fratrækkes i skatteyderens indkomst før fraflytningen.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, er optaget til handel på et reguleret marked, kan 300.000 kr. af tabet modregnes i den urealiserede gevinst. Det resterende tab på 200.000 kr., kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst blive 0 kr., uanset om den gevinst som opgøres på fraflytningstidspunktet medregnes eller ej. Der er derfor ikke noget beløb at give henstand med.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan tabet ikke modregnes i gevinsten. Der bliver derfor et resterende kildeartsbegrænset tab på 500.000 kr., som kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst være 0 kr., når den urealiserede gevinst ikke medregnes. Medregnes den urealiserede gevinst, skal der beregnes skat af aktieindkomst på 300.000 kr. Der gives henstand med skatten af den urealiserede gevinst på 300.000 kr.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området.