Kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis der er foretaget ændringer i andre indkomstår?

A.A.8.2.2.1.2.2 Direkte følge af en ændring

Indhold

Dette afsnit handler om adgangen til at foretage ekstraordinære konsekvensændringer som en direkte følge af, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat er blevet ændret. Reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, har betydning både for ændringer på Skatteforvaltningens initiativ og for genoptagelse efter anmodning fra en borger.

Afsnittet indeholder:

• Reglens anvendelsesområde
• Hvilke skattepligtige er omfattet af reglen
• Betingelsen om direkte følgevirkning
• Eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Reglens anvendelsesområde

Reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, giver mulighed for at foretage konsekvensændringer, der er en direkte følge af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Reglen kan kun anvendes, hvis en ansættelsesændring udløser konsekvensændringer for den samme borger, eller konsekvensændringer hos ægtefælle eller konsekvensændringer hos sambeskattede selskaber.

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, er det en betingelse, at reaktionsfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, er overholdt, og det afledte krav ikke er forældet efter 10-års fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 a, stk. 4. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.

Se den tilsvarende bestemmelse vedrørende moms og afgifter SFL (skatteforvaltningsloven) § 32, stk. 1, nr. 2. Se A.A.8.3.2.1.2.2 Direkte følge af en ændring.

Se også

A.A.8.8.2.2.1.4.om reaktionsfristen.

A.A.8.2.2.2.1.3 om forældelsesfristen.

Hvilke skattepligtige er omfattet af reglen

I henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 2, kan en ekstraordinær ansættelse foretages, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende borgeren for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende borgerens ægtefælle, med hvilken borgeren var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. KSL (kildeskatteloven) § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed selskabet var sambeskattet.

Betingelserne indebærer, at der kun er tale om konsekvensændringer for den pågældende selv, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab. Hvad angår konsekvensændringer for en ægtefælle er baggrunden herfor den fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller efter PSL (personskatteloven) § 7. Bestemmelsen omfatter også reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver virksomhed efter KSL (kildeskatteloven) § 25 A. Bestemmelsen kan derimod ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skattemæssigt reguleret for ægtefæller.

I øvrigt gælder det helt grundlæggende, at hvad angår konsekvensændringer inden for samme indkomstår, kan sådanne ændringer ske uanset SFL frister, når ændringen er en følge af en anmodning om genoptagelse. Se TfS 1998.315.VLD.

Betingelsen om direkte følgevirkning

Konsekvensændring af en ansættelse på grundlag af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, forudsætter, at ændringen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den kreds af skattepligtige, der er nævnt i bestemmelsen.

Dette indebærer, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen. Reglen omfatter alle konsekvensændringer, der er en følge af en ansættelsesændring vedrørende borgeren, herunder konsekvensændringer når borgeren har fået medhold i en klagesag. Her regnes reaktionsfristen i relation til konsekvensændringen fra afgørelsen i klagesagen. Er ansættelsesændringen sket på initiativ af Skatteforvaltningen, omfatter reglen kun begunstigende konsekvensændringer.

Eksempel: Ikke-selvangivne afkast af udenlandske værdipapirer

Sagen angik, om en skatteyder havde ret til ekstraordinær genoptagelse og nedsættelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2011 under de foreliggende omstændigheder. Skattemyndighederne havde genoptaget skatteansættelserne ekstraordinært og forhøjet indkomsten for indkomstårene 2005-2008 og 2010 i medfør af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5. For indkomstårene 2012-2014 var skatteansættelserne genoptaget og indkomsten forhøjet ordinært i medfør af lovens § 26, stk. 1. Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at der ikke kunne ske genoptagelse af skatteansættelserne for 2009 og 2011, hverken i medfør af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, eller nr. 8. Landsretten tilføjede, at skatteyderen (i øvrigt) ikke havde overholdt reaktionsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., og at der ikke var grundlag for at se bort fra fristoverskridelsen i medfør af dispensationsbestemmelsen i § 27, stk. 2, sidste pkt. Skatteyderen ankede herefter dommen til Højesteret. For Højesteret påberåbte skatteyderen sig tillige SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 5.

Højesteret stadfæstede landsrettens dom og udtalte, at en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2011 ikke var en direkte følge af ændringerne i de genoptagne indkomstår efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2. Se SKM2021.576.HR

Eksempel: Forhøjelse af skattepligtige indkomst

Sagen vedrørte, om der i medfør af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2 (direkte følge-reglen), er adgang til at forhøje den skattepligtige indkomst for en skatteyder, selv om han ikke blev varslet om forhøjelsen inden udløbet af den ordinære frist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1. I givet fald skulle det vurderes, om fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, var overholdt. 

Ved Landsskatterettens første afgørelse i sagen i 2017 blev SKATs forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2008 ændret til 0 kr., idet forhøjelsen burde have været henført til et andet indkomstår. Idet der rettidigt kunne være varslet forhøjelse af skatteyderens skattepligtige indkomst for 2013, da SKAT i 2016 varslede forhøjelsen af indkomsten for 2008, anser landsretten det som en direkte følge af Landsskatterettens første afgørelse, at SKAT i 2018 varslede forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for 2013, jf. UfR 2011.3105 H og UfR 2018.1960 H. 

Idet ansættelsesændringen for indkomståret 2008 skete på skatteyderens initiativ, og der foreligger klar domspraksis til støtte for varslingen, førte det af skatteyderen anførte om Den juridiske vejledning 2020 ikke til andet resultat. SKAT fandtes berettiget til at varsle ændring af skatteyderens skatteansættelse for 2013, selv om varslingen skete senere end den 1. maj 2017, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2. 

Landsretten fandt endvidere, at fristen i forhold til kundskab om, hvornår skatteyderens skatteansættelse rettelig skulle henføres til, i medfør af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, var overholdt, idet Landsskatteretten traf endelig afgørelse i sagen i 2017. Det forhold, at sagen generelt blev omtalt i flere nyhedsmedier i 2012, førte ikke til andet resultat. 

Skatteministeriet fik derfor medhold i sin påstand om, at skatteyderens indkomst for indkomståret 2013 kunne forhøjes. Se SKM2020.396.ØLR

Eksempel: Flytning af forhøjelse til korrekt indkomstår

Skattemyndighederne forhøjede den 1. marts 2010 sagsøgerens skatteansættelse for 2008, og den ordinære frist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, hvorefter skattemyndighederne ikke kan varsle en ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, var derfor overholdt.

Forhøjelsen skulle dog rettelig have været henført til indkomståret 2007. SKAT varslede den 2. november 2011 en forhøjelse af sagsøgerens indkomst for 2007, og den 15. november 2011 blev skatteansættelsen forhøjet.

Spørgsmålet var herefter, om skattemyndighederne kunne flytte forhøjelsen fra indkomståret 2008 til indkomståret 2007.

Forhøjelsen af sagsøgerens skat for året 2007 den 15. november 2011 blev anset for at være en følge af ændringen af skatteansættelsen for 2008. Skattemyndighederne kunne derfor forhøje sagsøgerens skatteansættelse for 2007, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2. Se SKM2019.195.BR.

Eksempel: Nægtelse af opsummerede fradrag udløste ikke direkte følgevirkninger

Det var ikke tale om en direkte følgevirkning i et tilfælde, hvor der i perioden 1991-1996 var selvangivet for store beløb. I stedet for at foretage fradrag i de respektive år valgte borgeren at foretage et samlet fradrag i 1997, hvilket blev nægtet. Landsretten fandt ikke, at de ønskede ændringer for 1991-1996 kunne anses for en direkte følge af nægtelsen af fradrag for 1997, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 2. Se SKM2007.44.VLR.

Eksempel: Ændring af ægtefællens skatteansættelse udløste følgevirkning hos den anden ægtefælle

I en sag, hvor ægtefælle A og B ejede en ejendom i lige sameje, fandt Byretten, at den ændring som SKAT havde foretaget vedrørende B's overskud ved udlejningen, måtte anses for at være en direkte følge af ændringen af A vedrørende samme forhold. Se SKM2014.634.BR.

Se også SKM2017.589.LSR om pligt til forslag ved følgeændringer.

Eksempel: Tilsidesættelse af skattearrangement udløste følgevirkning i efterfølgende år

Det var en direkte følge af tilsidesættelse af et skattearrangement for 2002 og 2003, at arrangementet også kunne tilsidesættes for 2004. Ansættelsen for 2004 kunne dog ikke gennemføres, fordi reaktionsfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2 var overskredet. Se SKM2012.390.BR.

Eksempel: Ændring af forkert retsanvendelse udløste ikke direkte følgevirkning i tidligere år

Borgeren havde i en årrække anvendt realisationsprincippet for almindelige aktier. Dette var ikke korrekt, da det pågældende værdipapir var omfattet af ABL og dermed skattemæssigt skulle behandles efter lagerprincippet. Landsskatteretten fandt, at ændring af borgerens skatteansættelse i form af anvendelse af lagerprincippet for det pågældende værdipapir, er en følge af forkert retsanvendelse, og ikke en direkte følge af ændringerne for de øvrige indkomstår. Se SKM2014.860.LSR.

Eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde

Eksempel: Fradrag for underskud nægtet i landbrugsvirksomhed

Klagerens landbrugsvirksomhed kunne ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2011-2013, hvorfor der ikke kunne godkendes fradrag for virksomhedsunderskud. Fradrag for tab på driftsmidler kunne ikke foretages i indkomståret 2011. Fradrag for tab på driftsmidler skulle foretages i ophørsåret. Der var ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010. Se SKM2021.142.LSR.

Eksempel: Forhøjelse giver anledning til nedsættelser uden for den ordinære frist

Skattestyrelsen foretager en forhøjelse inden udløbet af den ordinære frist i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26. Hvis der i konsekvens heraf er grundlag for nedsættelser i år uden for den ordinære frist, kan dette ske med hjemmel i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2. Se SKM2003.501.LSR, hvor skattemyndighederne vedrørende indkomståret 2000 foretog ændring i et selskabs hensættelse til garantiforpligtelse. Landsskatteretten fastslog, at der kunne konsekvensændres vedrørende 1997, hvor den ordinære frist var udløbet. Se tilsvarende SKM2006.95.LSR.

Eksempel: Nedsættelse giver anledning til forhøjelse uden for den ordinære frist

Borgeren/virksomheden anmoder om nedsættelse. Hvis der i konsekvens heraf er grundlag for forhøjelser i år uden for den ordinære frist, kan dette ske med hjemmel i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2.

Eksempel: Værdi af anparter indskudt i andet selskab

Sagen drejede sig om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, og vedrørte nærmere, hvornår der foreligger en "direkte følge" af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en direkte følge i et tilfælde, hvor afståelsessummen ved klagerens afståelse af aktier i klagerens holdingselskab i 2009 ved apportindskud af aktierne i et andet selskab nødvendigvis måtte være den samme som anskaffelsessummen for anparterne i dette andet selskab, og hvor der var tale om samme retsforhold. Når SKAT foretog en korrektion af anskaffelsessummen for klagerens anparter i det andet selskab i 2013, var en tilsvarende korrektion af afståelsessummen for aktierne i klagerens holdingselskab i 2009 derfor en direkte følge af SKATs korrektion i 2013. Se SKM2020.127.LSR.

Eksempel: Beskatningstidspunkt ændres af klagemyndighed

Højesteret fastslog, at byrettens forhøjelse af skatteansættelsen for 2005 måtte anses for en direkte følge af nedsættelsen af ansættelsen for 2006 og dermed omfattet af § 27, stk. 1, nr. 2. Højesteret afviste i den forbindelse, at der i ordlyden af bestemmelsen eller i dennes motiver var holdepunkter for at forstå bestemmelsen således, at forhøjelsen af en ansættelse for et indkomstår ikke kan ske ved den samme afgørelse som den nedsættelse for et andet indkomstår, som forhøjelsen er en direkte følge af. Højesteret fastslog endvidere, at fristen i § 27, stk. 2, var overholdt, idet den begyndte at løbe fra byrettens dom. Landsrettens dom blev derfor stadfæstet. Se SKM2018.203.HR.

Landsskatteretten fandt, at en aktieavance skulle beskattes i 2001 i stedet for i 2000, som SKAT havde afgjort. Ændringen vedrørende 2001 blev først gennemført efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, men var gyldig med hjemmel i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, fordi det på tidspunktet for beskatning vedrørende 2000 havde været muligt at ændre 2001 inden udløbet af den ordinære frist. Se SKM2011.533.HR.

Tilsvarende resultater i SKM2012.596.ØLR, SKM2010.670.VLR og SKM2012.721.ØLR, hvor Østre Landsret tilføjer, at det ikke kunne tillægges betydning, om SKAT allerede på tidspunktet for den forkerte periodisering var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt periodisering.

Eksempel: Beskatningstidspunkt ændres af klagemyndighed

Det af Skattestyrelsen valgte beskatningstidspunkt bliver efterfølgende underkendt af en klagemyndighed og på et tidspunkt, hvor den ordinære frist for beskatning i det korrekte år er udløbet. Der er hjemmel til at konsekvensændre i det korrekte år, hvis denne ændring på tidspunktet, hvor den underkendte ændring blev foretaget, kunne have været foretaget inden udløbet af den ordinære frist. Se SKM2008.421.BR.

Reglen kan derimod ikke anvendes i følgende situationer:

Eksempel: Beskatningstidspunkt ændres af klagemyndighed

Det af Skattestyrelsen valgte beskatningstidspunkt bliver efterfølgende underkendt af en klagemyndighed og hvor Skattestyrelsen på tidspunktet for foretagelse af den underkendte afgørelse ikke kunne have foretaget den korrekte ansættelse inden udløbet af den ordinære frist.

Eksempel: Fradrag underkendt, fordi det er fratrukket efter udløbet af den ordinære frist

Borgeren får underkendt et fradrag, fordi det er fratrukket efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der kan ikke ske konsekvensændring, hvis fradraget korrekt skulle have været foretaget i et ældre år end det år, hvor fradraget var foretaget.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: