D.A.8.1.3 Udtagning ML § 28 og ML § 29, stk. 4

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan momsgrundlaget skal fastsættes for transaktioner, der sidestilles med leverancer mod vederlag, jf. ML (momsloven) § 5, stk. 1-6. Se ML (momsloven) § 28, stk. 1-3 og § 29, stk. 4.

Momsgrundlaget er den værdi, som momsen skal beregnes af ved brug af den for leveringen af varer og ydelser fastsatte procentsats, som enten er 25%, jf. ML (momsloven) § 33, eller for visse leverancer, jf. ML (momsloven) § 34, ved brug af 0-momssats.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Momsgrundlaget ved udtagning af varer ML (momsloven) § 28, stk. 1
• Momsgrundlaget ved udtagning af ydelser ML (momsloven) § 28, stk. 2
• Momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggevirksomhed og immaterielle goder ML (momsloven) § 28, stk. 3
• Momsgrundlaget ved udtagning i landbrugs- og restaurationsvirksomheder (standardsatser) ML (momsloven) § 29, stk. 4

Se også:

D.A.11.6.3.3.4 om ML (momsloven) § 29 a og dagsbevisordningen i forbindelse med vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton og udtagning til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

D.A.4.3 om udtagning af varer og ydelser, herunder om sondringen mellem udtagning af en vare og udtagning af anvendelsen af varen.

Lovgrundlag

§ 28. For varer, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1 eller 2, er afgiftsgrundlaget købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangel af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor udtagningen finder sted, jf. dog stk. 3.

Stk. 2. For ydelser, herunder anvendelse af en vare, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 2, 4 og 5, er afgiftsgrundlaget de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 3, samt for § 5, stk. 6, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

Stk. 4. Ved normalværdi forstås hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på tidspunktet for leveringen af de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget for varer købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer og i mangel af en købspris kostprisen og for ydelser de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen.

De bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet har følgende ordlyd:

" Artikel 72

I dette direktiv forstås ved »normalværdi« hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør på den medlemsstats område, hvor transaktionen er afgiftspligtig.

Hvis der ikke kan fastslås nogen sammenlignelig levering af varer og ydelser, forstås der ved normalværdien følgende beløb:

1)     når der er tale om varer, et beløb, der ikke ligger under indkøbsprisen for varerne eller for lignende varer eller, hvis der ikke foreligger nogen indkøbspris, ikke under kostprisen og altid til de priser, der konstateres på tidspunktet for transaktionen

2)     når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.

Artikel 74

Når en afgiftspligtig person udtager eller anvender en vare fra sin virksomhed, eller når en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer som omhandlet i artikel 16 og 18, er afgiftsgrundlaget købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangel af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor disse transaktioner finder sted.

Artikel 75

Ved levering af ydelser i form af anvendelse af en vare, der indgår i en virksomheds aktiver, til privat brug og ved vederlagsfri levering af ydelser som omhandlet i artikel 26, er afgiftsgrundlaget de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen.

...

Artikel 77

Ved levering af de i artikel 27 omhandlede ydelser, som af en afgiftspligtig person udføres til brug for dennes virksomhed, er afgiftsgrundlaget normalværdien af den pågældende transaktion."

Momsgrundlaget ved udtagning af varer ML (momsloven) § 28, stk. 1

For varer, hvoraf der skal betales moms ved udtagning efter ML (momsloven) § 5, stk. 1 og 2, er momsgrundlaget købsprisen for de pågældende varer ekskl. moms bestemt på tidspunktet for udtagningen.

Det bemærkes her, at der ikke skelnes mellem aktiver og investeringsgoder og andre varer, som ikke er taget i brug i virksomheden (lager- og forbrugsvarer).

Købsprisen på tidspunktet for udtagningen er herefter residual købsprisen eller købsprisen for tilsvarende varer svarende til markedsprisen. Dvs. den pris, som virksomheden kan købe varen til i et marked mellem uafhængige parter. For varer, der er undergivet værdiforringelse, følger det således, at momsgrundlaget (residual købsprisen) alt andet lige vil være mindre end det oprindelige momsgrundlag (købsprisen ved anskaffelsen).

For varer, som virksomheden selv har fremstillet, er momsgrundlaget købsprisen for tilsvarende varer på tidspunktet for udtagningen, og i mangel af en sådan købspris, kostprisen.

Ved fastlæggelsen af købsprisen for en tilsvarende vare skal der bl.a. lægges vægt på væsentlige kendetegn for en sammenlignelig vare, herunder f.eks. kvaliteten, standen m.v.

Det skal bemærkes, at for varer, der ikke er taget i anvendelse, eller for varer, der nok er taget i anvendelse i virksomheden, men som er købt inden for et kortere tidsrum før udtagningen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at varernes værdi bør være tæt på deres oprindelige købspris - eller endda den samme pris - eller kostprisen. Se i denne forbindelse skatteministerens svar til Skatteudvalget.

Der skal ved opgørelsen af kostprisen for den udtagne vare tages udgangspunkt i alle de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med udtagningen.

Bemærk

Begrebet "kostpris" som omhandlet i ML (momsloven) § 28, stk. 1, henholdsvis udtrykket "de udgifter, som den afgiftspligtige har haft", som omhandlet i ML (momsloven) § 28, stk. 2, indebærer, at momsgrundlaget ikke omfatter den afgiftspligtige persons eget arbejde.

Hvis udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, skal momsen beregnes efter ML (momsloven) § 28, stk. 3 (normalværdien).

Eget forbrug af el fra solcelleanlæg, vindmøller mv.

Landsskatteretten har i SKM2017.266.LSR og SKM2017.267.LSR, som vedrører solcelleanlæg, der var tilmeldt netto-årsafregning på årsbasis, truffet afgørelse om, at momsgrundlaget, hvoraf der skal betales udtagningsmoms, skal opgøres efter momslovens dagældende § 28, stk. 1, jf. § 5, stk. 1.

Momslovens dagældende (og nugældende) § 28, stk. 1, indeholder ikke hjemmel til at anvende en fast afskrivningsperiode på 5 år. Der skal derfor ved opgørelsen af fremstillingsprisen for den udtagne elektricitet tages udgangspunkt i den faktiske fremstillingspris, herunder den faktiske leve- og brugstid for solcelleanlægget.

Se også SKM2018.638.SKTST, hvoraf det bl.a. fremgår, at ændringen, der følger af Landsskatterettens afgørelser SKM2017.266.LSR og SKM2017.267.LSR vedrørende opgørelse af udtagningsmoms, også gælder for andre momsregistrerede virksomheder end solcelleanlæg og vindmøller. Ændringen finder også anvendelse, hvor der er fastlagt en opgørelsesmetode for udtagningsmomsen, som er en anden end opgørelse på grundlag af den faktiske levetid. Ændringen omfatter opgørelse af udtagningsmoms for både varer og ydelser. Se afsnit D.A.3.1.4.2.1 Udnyttelse af materielle eller immaterielle goder.

Bemærk

I de udtagningssituationer, der er omhandlet i SKM2018.638.SKTST, skal der med virkning fra 1. juli 2021 betales moms af et momsgrundlag, der udgøres af købsprisen for en tilsvarende vare, og ikke som hidtil af den faktiske fremstillingspris. Hvis en sådan købspris ikke findes, er udtagningsgrundlaget kostprisen. Afgiftsgrundlaget opgøres ekskl. el-afgift.

Varer, som virksomheden selv har indført fra lande uden for EU

Hvis virksomheden selv har indført de varer, som udtages, fra lande udenfor EU, skal momsen beregnes af købsprisen på tidspunktet for udtagningen. Det vil sige residualkøbsprisen henholdsvis købsprisen for en tilsvarende vare (markedsprisen).

Momsgrundlaget ved udtagning af ydelser ML (momsloven) § 28, stk. 2

Ved udtagning af ydelser, herunder anvendelse af virksomhedens aktiver, er momsgrundlaget de udgifter, som virksomheden har haft i forbindelse med levering af ydelsen, jf. § 5, stk. 2, 4 og stk. 5.

Momsgrundlaget ved udtagning af ydelser udgøres af de udgifter, som virksomheden har haft vedrørende godet, og som har givet ham ret til momsfradrag. Ved anvendelse af virksomhedens aktiver, der sidestilles med levering af en ydelse, medregnes en forholdsmæssig andel af afskrivninger som følge af godets værdiforringelse, idet det skal tages hensyn til en del af udgifterne, svarende til forholdet mellem den samlede periode, hvor godet faktisk er blevet anvendt, og den periode, hvor godet faktisk er blevet anvendt til virksomheden uvedkommende formål.

Bemærk

Begrebet "kostpris" som omhandlet i ML (momsloven) § 28, stk. 1, henholdsvis udtrykket "de udgifter, som den afgiftspligtige har haft", som omhandlet i ML (momsloven) § 28, stk. 2, indebærer, at momsgrundlaget ikke omfatter den afgiftspligtige persons eget arbejde.

Hvis udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, skal momsen beregnes efter ML (momsloven) § 28, stk. 3 (normalværdien).

Momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggevirksomhed og udtagning af immaterielle goder ML (momsloven) § 28, stk. 3

Momsgrundlaget for varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri mv. udført for egen regning, og som der skal betales moms af efter ML (momsloven) §§ 6 og 7, er normalværdien. Se ML (momsloven) § 28, stk. 3, 1. pkt.

Normalværdien er defineret som det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leverancen finder sted, under frie konkurrencevilkår, skulle have betalt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet på tidspunktet for transaktionen.

Normalværdien skal også anvendes ved udtagning af varer og ydelser, der skal betales moms af efter ML (momsloven) § 5, stk. 6, når udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. Se ML (momsloven) § 28, stk. 3, 3. pkt.

Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er momsgrundlaget for varer købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer og i mangel af en købspris kostprisen på tidspunktet for udtagningen, og for ydelser de udgifter, som den afgiftspligtige person har haft i forbindelse med leveringen af ydelsen. Se ML (momsloven) § 28, stk. 4.

Se også

Afsnit D.A.21.3.4.4 Momsgrundlag om byggevirksomhed for egen regning
Afsnit D.A.8.1.4.2 Opgørelse af momsgrundlaget ved interessefællesskab om "normalværdien" ved handel mellem interesseforbundne parter.

Momsgrundlaget ved udtagning i landbrugs- og restaurationsvirksomheder (standardsatser) ML (momsloven) § 29, stk. 4

ML (momsloven) § 29, stk. 4, har følgende ordlyd:

"Skatteministeren kan for grupper af virksomheder bestemme, at varer og ydelser, der afgiftsberigtiges efter reglerne i § 28, stk. 1 og stk. 2, kan afgiftsberigtiges med et standardbeløb. I tilfælde, hvor afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af en kalkulation, kan skatteministeren tilsvarende bestemme, at afgiftsberigtigelsen skal foretages efter standardbeløb."

BEK nr. 808 af 30/06/2015, Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven) har følgende ordlyd:

"§ 14. Landbrugsvirksomheder, der udtager egne produkter til forbrug, herunder til kost til virksomhedens ansatte, kan afgiftsberigtige produkterne på grundlag af de satser, som Skatterådet har fastsat for det pågældende indkomstår. De udtagne produkter skal anføres i afgiftsregnskabet.

§ 15. Restaurationsvirksomheder m.fl., der udtager kost til naturalaflønning af virksomhedens ansatte, kan afgiftsberigtige denne udtagning på grundlag af de satser, som Skatterådet har fastsat for det pågældende indkomstår.

§ 16. Virksomheder, der anvender et andet indkomstår end kalenderåret, skal anvende de satser, der efter §§ 14-15 i denne bekendtgørelse gælder for det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for."

Regel

I henhold til ML (momsloven) § 29, stk. 4 kan skatteministeren bestemme, at der for bestemte grupper af virksomheder kan anvendes standardbeløb i stedet for at anvende et momsgrundlag beregnet efter ML (momsloven) § 28, stk. 1, som indkøbs- eller fremstillingsprisen for varer og ydelser. Se ML (momsloven) § 29, stk. 4.

Det samme gælder i tilfælde, hvor momsgrundlaget skal opgøres på grundlag af en kalkulation. Det vil sige tilfælde, hvor momsgrundlaget udgør fremstillingsprisen opgjort som de direkte og indirekte omkostninger, der er forbundet med virksomhedens frembringelse af en vare eller ydelse.

Bemyndigelserne til skatteministeren er udnyttet i momsbekendtgørelsens §§ 14 - 16, hvor der er åbnet mulighed for, at landbrugs- og restaurationsvirksomheder, der udtager produkter til fx personalets forbrug, kan beregne momsen ud fra de satsbeløb, som Skatterådet har fastsat for det pågældende år.

Som momsbekendtgørelsen er formuleret, kan den enkelte virksomhed vælge, om den vil anvende standardsatserne eller beregne momsen på den måde, der er fastsat i ML (momsloven) § 28, stk. 1 og stk. 2.