D.A.10.1.2.4 Levering af ydelser, herunder transportydelser, med direkte tilknytning til udførsel af varer eller under særlige ordninger ML § 34, stk. 1, nr. 16

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hidtidig praksis
• >Ændring af praksis med virkning fra den 23. december 2021 - styresignal SKM2021.321.SKTST<
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Levering af ydelser, herunder transportydelser, er fritaget for moms, når ydelsen er direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU. Se ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 16.

Tilsvarende er ydelser, der er direkte knyttet til indførsel af varer, som befinder sig under én af følgende toldordninger:

• >Midlertidig opbevaring<
• Intern fællesskabsforsendelse
• Ekstern forsendelse
• Aktiv forædling
• Midlertidig indførsel, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen
• Oplæggelse i Københavns Frihavn og
• Oplæggelse på toldoplag, 

fritaget for moms. Se ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 16. >Se ML (momsloven) § 12, stk. 2, og afsnit D.A.4.9.3 Varer, som er omfattet af toldordninger Varer, som er omfattet af toldordninger.<

Hidtidig praksis

Transport inden for EU af varer, der skal udføres til steder uden for EU, er omfattet af fritagelsen, også ved eksempelvis viderefakturering af transportydelser her i landet. >Se dog neden for om ny praksis og styresignal SKM2021.321.SKTST, hvorefter underleverandørydelser fremover ikke er omfattet af momsfritagelsen. <

>Bemærk

Ydelser, der udføres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, er fritaget for moms, når den transaktion, som formidlingsydelsen vedrører, i sig selv er momsfritaget, herunder transaktioner, der gennemføres udenfor EU. Se ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 17, og afsnit D.A.10.1.6 Formidlingsydelser ML § 34, stk. 1, nr. 17.<

Ændring af praksis med virkning fra den 23. december 2021 - styresignal SKM2021.321.SKTST 

I styresignalet beskrives en ændring af praksis som følge af EU-Domstolens dom af 29. juni 2017 i sagen C-288/16, L.C. Sagen drejer sig om momsfritagelse for levering af transportydelser for varer, der udføres til steder uden for EU. Dommen indebærer en skærpelse af dansk praksis, hvorefter underleverandørydelser fremover ikke vil være omfattet af momsfritagelsen i ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 16. 

Styresignalet har alene fremadrettet virkning, der regnes fra seks måneder efter offentliggørelsen heraf. Styresignalet blev offentliggjort den 22. juni 2021, og den nye praksis finder derfor anvendelse fra den 23. december 2021.

EU-Domstolens dom i sagen C-288/16, L.C. - Letland

EU-Domstolen har den 29. juni 2017 afsagt dom i sagen C-288/16, L.C. I dommen fastslås, at artikel 146, stk. 1, litra e), i momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF) skal fortolkes således, at den heri fastsatte fritagelse kun finder anvendelse på levering af tjenesteydelser i form af transport af varer til et sted uden for EU, når ydelserne leveres til afsenderen eller modtageren af varerne. Underleverandørydelser er således ikke omfattet af momsfritagelsen.

Selskabet "Atek" havde efter aftale med flere afsendere af gods påtaget sig at forestå transport af varer i transit fra havnen i Riga, Letland til Hviderusland. Selskabet handlede som transportør over for afsenderne af varerne. Atek havde herefter aftalt med virksomheden "L.C.", at denne skulle udføre den faktiske transport af varerne. L.C. lejede køretøjer fra Atek og anvendte disse til transport af varerne. Det lægges i dommen til grund, at de af L.C. leverede ydelser udgjorde transportydelser som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), jf. herved ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 16.

Domstolen bemærkede i præmis 23, at det fremgår af ordlyden af og formålet med artikel 146, stk. 1, litra e), i momssystemdirektivet, at denne bestemmelse skal fortolkes således, at kravet om direkte tilknytning ikke alene indebærer, at leveringerne af tjenesteydelser med deres formål bidrager til den faktiske gennemførelse af en udførsel eller en indførsel, men også, at disse tjenesteydelser leveres direkte til henholdsvis eksportøren, importøren eller modtageren af de af bestemmelsen omhandlede varer.

Endvidere i præmis 24, at det i det foreliggende tilfælde er klart, at de af L.C. leverede ydelser er nødvendige for den faktiske gennemførelse af den i hovedsagen omhandlede udførsel. Disse tjenesteydelser leveres imidlertid ikke direkte til modtageren eller eksportøren af disse varer, men til sidstnævntes medkontrahent, nemlig Atek.

Domstolen konkluderede herefter, at artikel 146, stk. 1, litra e), i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at den heri fastsatte fritagelse ikke finder anvendelse på en levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede vedrørende transport af varer til et tredjeland, når disse ydelser ikke leveres til afsenderen eller modtageren af disse varer.

Ny praksis

Det fremgår af ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 16, og momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), at transportydelser og hertil knyttede transaktioner skal være direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU for at være omfattet af momsfritagelsen.

EU-Domstolens dom i sagen C-288/16, L.C. indebærer en skærpelse af dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for momsfritagelsen, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner leveres direkte til afsenderen eller modtageren af varer, der udføres til steder uden for EU. Der skal således bestå et gensidigt retsforhold mellem henholdsvis afsender eller modtager af varerne og transportøren i form af en aftale mellem parterne om, at transportøren overfor afsender eller modtager påtager sig at forestå transporten af de pågældende varer. Levering af underleverandørydelser til transportøren vil dermed ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved transportør i denne momsretlige sammenhæng skal forstås den afgiftspligtige person, der indgår aftalen om levering af transportydelser med afsenderen eller modtageren af varerne. Transportøren kan således ikke selv samtidig have status som afsender eller modtager, hverken i forhold til den direkte aftale om transportydelser eller i forhold til egne eventuelle underleverandører.

Der kan godt indgå flere transportører i en levering af en samlet momsfritaget transportydelse. Det kræver imidlertid, at hver enkelt transportør indgår en (del)aftale om transport med afsender eller modtager af varerne.

Hvis eksempelvis afsender X ønsker at få transporteret varer på strækningen fra A til D, så kan afsender X indgå flere aftaler med transportører. Transportør 1 kan således indgå aftale med afsender X om transport vedrørende strækning A - B, og transportør 2 kan indgå aftale med afsender X om transport vedrørende strækning B - D. I et sådant tilfælde kan den samlede transportydelse være omfattet af momsfritagelsen, da begge dele af transportydelsen leveres direkte til afsenderen. Det forudsættes, at begge leverancer hver især er direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU.

Hvis afsender X kun indgår aftale med én transportør om at få transporteret varer på hele strækningen fra A til D, vil transportørens ydelse til X som hidtil være omfattet af momsfritagelsen, uanset om denne anvender underleverandører, hvis ydelser fremover vil være momspligtige.

I dommen anvendes også begreberne afsender og modtager af varer. Typisk vil afsender være sælger og modtager være køber. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at begreberne skal defineres ud fra almindelige momsretlige regler om levering af varer. Dvs. at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. ML (momsloven) § 4, stk. 1. Der stilles momsmæssigt ikke krav om, at afsender eller modtager også civilretlig er ejer af varerne.

Det bemærkes, at ML (momsloven) § 11, om erhvervelse af varer fra et andet EU-land og ML § 12, om indførsel af varer fra et tredjeland begge handler om indførsel af varer og således ikke kan danne grundlag for definitioner af begreber, som skal anvendes i forbindelse med udførsel af varer. I dommen anvendes også begreberne eksportør og importør, jf. præmis 21 og 23-24. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved anvendelsen af disse begreber indirekte henvises til toldlovgivningen.

EU-Domstolen præciserer i dommens præmis 24 selv forståelsen af afsender og modtager og anfører, at "de af "L.C." leverede ydelser er nødvendige for den faktiske gennemførelse af den i hovedsagen omhandlede udførsel. Disse tjenesteydelser leveres imidlertid ikke direkte til modtageren eller eksportøren af disse varer, men til sidstnævntes medkontrahent, nemlig "Atek"."

Begreberne afsender og modtager kan både sprogligt og civilretligt defineres ud fra andre kriterier. Det antages eksempelvis i forhold til lov om fragtaftaler ved international vejtransport (CMR), at en afsender er den person, som i eget navn træffer aftale om befordring af gods. Afsenderen behøver ikke samtidig at være ejer af godset. Fx er en speditør, der i eget navn og for aflasterens regning slutter aftale om en godsbefordring, afsender i denne lovs forstand.

Uanset dette er det Skattestyrelsens opfattelse, at begreberne afsender og modtager af varer skal fastlægges ud fra momsretlige regler, da dommen drejer sig om fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser.

Afsender er således den afgiftspligtige person i medlemsstaten, der som ejer kan råde over de varer, der skal udføres til et sted uden for EU, og som indgår aftalen om transport med transportøren.

Modtager er på samme måde den afgiftspligtige person i et tredjeland, der som ejer kan råde over de varer, der skal udføres til denne et sted uden for EU, og som indgår aftalen om transport med transportøren. En modtager kan også være en ikke afgiftspligtig person og en ikke afgiftspligtig forbruger i tredjelandet, der som ejer kan råde over varerne, og som indgår aftalen om transport med transportøren.

Det forekommer, at der sker udførsel af varer uden, at der sker en overdragelse af retten til at råde over varerne som en ejer. Det vil være tilfældet i situationer, hvor en vare sendes til bearbejdning, fx reparation, i et andet land. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afsender og modtager i dette tilfælde kan fastlægges ud fra toldlovgivningens regler, som dommen indirekte henviser til ved anvendelse af begreberne eksportør og importør.

Hvis en vare sendes til en reparationsvirksomhed i Danmark (eller et andet EU-land) fra en kunde i et tredjeland, vil den danske virksomhed toldretligt være eksportør i forbindelse med tilbagesendelsen af den reparerede vare, selvom virksomheden ikke kan råde over varen som en ejer. Kunden i tredjelandet, der ejer varen, vil toldretligt være importør i forbindelse med tilbagesendelsen af den reparerede vare.

Det betyder i forhold til momsfritagelsen for transportydelser ved udførsel af varer, at reparationsvirksomheden i Danmark derfor kan anses for afsender, selvom denne ikke kan råde over varen som en ejer, og at kunden i tredjelandet anses for modtager af varen.

I den modsatte situation, hvor en kunde i Danmark sender en vare til en reparationsvirksomhed i et tredjeland, vil kunden i Danmark, der ejer varen, være afsender, og reparationsvirksomheden i tredjelandet være modtager, selvom denne ikke kan råde over varen som en ejer.

EU-Domstolens dom i sagen C-288/16, L.C. medfører således samlet set en ændring af hidtidig dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for momsfritagelsen i ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 16, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner leveres til afsenderen eller modtageren af varer, der udføres til steder uden for EU. Underleverandørydelser vil fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Der henvises for så vidt angår leveringssted for transportydelserne og fakturering til ML (momsloven) § 16, og §§ 52-52 a.

Når leveringsstedet er i Danmark - typisk fordi transportøren indgår aftalen om levering af transportydelsen med en dansk afsender af varer - er ydelsen afgiftspligtig i Danmark og samtidig momsfritaget i medfør af ML § 34, stk. 1, nr. 16.

Når leveringsstedet ikke er i Danmark - typisk fordi transportøren indgår aftalen om levering af transportydelsen med en udenlandsk modtager af varer - er ydelsen ikke afgiftspligtig i Danmark.

Se Den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1 om fakturering.<

>Retningslinje fra Momsudvalget

Momsudvalget er et rådgivende udvalg, der er nedsat i medfør af momssystemdirektivets artikel 398.

Momsudvalget har på baggrund af drøftelser på sit møde nr. 112, den 12. april 2019, i dokument A vedtaget en retningslinje WP 980 om artikel 146, stk. 1, litra e). Heraf fremgår:

1. I forlængelse af EU-Domstolens dom i sagen C-288/16, L.C. er Momsudvalget med stort flertal enig i, at ordene "direkte knyttet" i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at transportydelserne eller hertil knyttede ydelser skal leveres direkte til afsenderen eller modtageren af varerne.

2. Momsudvalget er derfor med stort flertal enig i, at momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), ikke finder anvendelse på levering af ydelser så som transport af varer til et tredjeland, når disse ydelser ikke leveres direkte til afsenderen eller modtageren af varerne.

3. Momsudvalget anerkender navnlig med stort flertal, at leveringer af transportydelser eller hertil knyttede ydelser, der udføres af en underleverandør til hovedleverandøren, som videreleverer disse ydelser til afsenderen eller modtageren af varerne, ikke kan fritages for moms og er momspligtige i henhold til momssystemsdirektivets almindelige regler.

Skattestyrelsen deler Momsudvalgets opfattelse. 

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 Momsens indførelse.<

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: