Hvordan opgøres den skattepligtige indkomst, hvis man er begrænset skattepligtig? Er feriepenge omfattet af den begrænsede skattepligt? Kan en begrænset skattepligtig få fradrag? Kan man få fradrag for pensionsindbetalinger som begrænset skattepligtig? Kan begrænset skattepligtige få fradrag for renter?

C.F.3.2.3 Indkomstopgørelse

Indhold

Dette afsnit handler om indkomstopgørelsen for personer, der er begrænset skattepligtige.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Flere indtægtsarter samtidig
• Opgørelse af indtægter
• Opgørelse af fradrag
• Opgørelse af indkomst som følge af reglerne om midlertidig begrænset skattepligt
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Ved indkomstopgørelsen medtages de indtægter, der ligger til grund for skattepligten. Se KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1.

Bemærk

Selvom der er intern dansk hjemmel til at beskatte en indtægt efter KSL (kildeskatteloven) § 2, er det dog kun indtægter, som Danmark efter en eventuel indgået DBO kan beskatte, der skal med i indkomstopgørelsen. Det bør derfor altid undersøges, hvilket land en konkret DBO tillægger beskatningsretten til de forskellige indkomster. 

Der kan kun fradrages udgifter, som vedrører disse indtægter. Se KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 4, og LSRM 1973, 96.

Særligt ved fast driftssted, hvor Danmark ikke har en DBO med det andet land

Har et foretagende i et andet land et fast driftssted i Danmark, og har Danmark ikke en DBO med det andet land, skal modeloverenskomsten artikel 7 anvendes ved opgørelse af det faste driftssteds indkomst. Se KSL § 2, stk. 3, og afsnit C.F.8.2.2.7 Artikel 7: Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed om OECD's modeloverenskomst artikel 7.

Se også

• C.F.3.1.2 om erhvervelsestidspunktet og skattepligts indtræden
• C.F.1.6.3 om indgangsværdier ved skattepligts indtræden
• C.F.3.1 om hvilke indtægter der er omfattet af begrænset skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 2
• C.F.9.2 om danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler
• C.F.5 om beskatning af grænsegængere
• C.A.3.4.6 om beskatning af søfolk

Flere indtægtsarter samtidig

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af bestemmelserne i KSL (kildeskatteloven) § 2, skal der foretages en samlet opgørelse af indtægterne, med mindre skattepligten er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 10-12.

Er indkomsten fra en af indkomstkilderne negativ, kan den fradrages i en positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Eksempel

Hvis en begrænset skattepligtig ejer en fast ejendom eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i årets løb under kortvarige ophold her i landet modtager A-indkomst, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs- eller ejendomsindtægten med tillæg af de A-indtægter, der er modtaget i samme periode.

Opgørelse af indtægter

Indtægt fra lønindkomst, fratrædelsesgodtgørelse mv.

Den begrænset skattepligt omfatter lønindkomst for arbejde udført i Danmark, herunder fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperioden og lignende ydelser, hvis sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis indkomsten vedrører arbejde, der er udført både i Danmark og udenfor Danmark, omfatter den begrænsede skattepligt kun den del af indkomsten, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejdet udført i Danmark.

Fratrædelsesgodtgørelse

Skattepligten omfatter fratrædelsesgodtgørelse, hvis den er erhvervet ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som i udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte (den del der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark).

Eksempel

En person bosiddende i Danmark har været ansat i et firma i Danmark siden 2006. I 2008 flytter hun til Tyskland og fortsætter ansættelsen i samme firma, og udfører arbejde såvel i Danmark som i Tyskland. Personen fratræder i 2012 og får fratrædelsesgodtgørelse.

Personen beskattes derfor efter denne brøk:

Pct.-andel skattepligt i DK i 2006+2007+2008+2009+2010+2011 X fratrædelsesgodtgørelse 

Samlet antal ansættelsesår

Løn i fritstillingsperiode

Skattepligten omfatter løn i opsigelsesperioden, hvis den er erhvervet ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde såvel i Danmark som i udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte (den del der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark).

Eksempel

En person bosiddende i Danmark har været ansat i et firma siden 2006. I 2008 flytter hun til Tyskland og fortsætter ansættelsen i samme firma og udfører arbejde, såvel i Danmark som i Tyskland. Personen bliver fritstillet i 2012, og får løn i 60 dage, som fritstillingsperioden varer. Da hele ansættelsesforholdet har omfattet arbejde såvel i Danmark som i Tyskland, vil skattepligten for løn i fritstillingsperioden, kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte siden 2006.

Løn i fritstillingsperioden opgøres på samme måde som en fratrædelsesgodtgørelse. Se brøken under fratrædelsesgodtgørelse.

Feriepenge

Feriegodtgørelse er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvis beløbet er optjent i forbindelse med arbejde i Danmark. Det samme gælder for betalt ferie, når ferien er optjent i forbindelse med arbejde i Danmark. Dagene med betalt ferie må som udgangspunkt være omfattet af den begrænsede skattepligt.

Har ansættelsesforholdet omfattet arbejde såvel i Danmark som i udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte.

Eksempel

En person bosiddende Tyskland er ansat i et firma i Danmark. Personen udfører arbejde såvel i Danmark som i Tyskland. Skattepligten af løn under den betalte ferie vil da kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte i optjeningsperioden.    

Sygedage

Sygedage omfattende løn under sygdom medfører, at skatteyder ikke har udført arbejde i Danmark.

Løn, der udbetales af en arbejdsgiver under lønmodtagerens fravær fra arbejdet på grund af sygdom, graviditet eller barsel og adoption, er dog begrænset skattepligtig ifølge KSL (kildeskatteloven) § 2, stk.1, nr. 12. Se afsnit C.F.3.1.11 Sociale ydelser mv.

Indtægt af fast ejendom

Indtægten af fast ejendom beregnes efter de almindelige regler med fradrag af driftsomkostninger herunder skatter og renter.

Dette betyder bl.a., at SL (statsskatteloven) § 4, litra b, om skønsmæssig ansættelse af udlejeværdi kan anvendes, hvis den faktiske lejeindtægt ikke svarer til den objektive markedsleje.

Se også

• C.H.3.4 om udlejning af privat bolig
• C.F.2.3 om nettoprincippet

Indkomst i flere lande for langturschauffører

For udenlandske langturschauffører, der er begrænset skattepligtige af en del af deres indkomst, kan ansættes:

• efter antal kørte kilometer i Danmark i forhold til antal kørte kilometer i alt
• efter antal arbejdstimer i Danmark i forhold til antal arbejdstimer i alt
• efter et skøn

Se TfS 1988, 677 LSR.

Opgørelse af fradrag

Begrænset skattepligtige kan fradrage udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark kan beskatte. Se KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 4.

Bemærk

Begrænset skattepligtige kan under særlige omstændigheder anvende grænsegængerreglerne, der giver adgang til fradrag for personlige og familiemæssige udgifter. Se afsnit C.F.5. om grænsegængerreglerne.

Fradrag for lønmodtagerudgifter

Personer, der er begrænset skattepligtige af lønindkomst, kan fradrage de sædvanlige lønmodtagerfradrag som fx befordring efter LL (ligningsloven) § 9 C og kost og logi efter LL (ligningsloven) § 9 A. Se afsnit C.A.4.3.3 om befordringsfradrag og -godtgørelse og afsnit C.A.7 om betingelserne for fradrag efter rejsereglerne.

Fradrag for fagforening

Begrænset skattepligtige kan få fradrag for bidrag til fagforening, medmindre det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskab af den pågældende fagforening er uden forbindelse med erhvervelsen af lønindkomsten. Dette er fx tilfældet, hvis den begrænset skattepligtige opretholder medlemskab af en fagforening i hjemlandet. Se LSRM 1984, 159 (TfS 1984, 262) analogt.

Der kan maksimalt fratrækkes kr. 6.000 i kontingent til fagforening. Se LL (ligningsloven) § 13 og afsnit C.A.4.3.1.3 om fagforeningskontingent.

Fradrag for efterløns- og fleksydelsesbidrag

Der kan som udgangspunkt ikke tages fradrag for efterløns- og fleksydelsesbidrag, da udgiften ikke har direkte forbindelse med indtægtserhvervelse på fradragstidspunktet. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 54 og KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 4, samt afsnit C.A.10.4.1.2 Efterlønsordning og C.A.10.4.1.3 om fradrag for efterløns- og fleksydelsesbidrag.

Fradrag for A-kasse

Begrænset skattepligtige kan fradrage udgifter til arbejdsløshedsforsikring, hvis personen ikke kan få fradrag efter udenlandske skatteregler i indkomst, der ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt i Danmark.

Fra og med indkomståret 2011 kan fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring kun gives hvis den begrænset skattepligtige har

• indkomst omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1 eller 4
• arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge eller barselsdagpenge omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1 nr. 12

Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 49 og C.A.10.4.1.1 om fradrag for arbejdsløshedsforsikring.

Fradrag for private pensionsordninger

Begrænset skattepligtige kan ikke fratrække bidrag til private pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 18. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 54 og KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 9.

Derimod vil begrænset skattepligtige være omfattet af bortseelsesretten i forbindelse med arbejdsgiverordninger, der er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19.

Fradrag for udgifter til obligatoriske udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag

Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag kan fradrages i den personlige indkomst, hvis medarbejderen:

• er begrænset skattepligtig af lønindkomst efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3, og
• er omfattet af social sikringslovgivning i et EU/EØS-land i medfør af EU's forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor EU, og
• har indgået aftale med arbejdsgiveren om, at medarbejderen opfylder de forpligtelser, der påhviler arbejdsgiveren med hensyn til betaling af udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag i medfør af EU's forordninger om social sikring.

Se LL (ligningsloven) § 8 M, stk. 4 og PSL (personskatteloven) § 3, stk. 2, nr. 7.

Se også afsnit C.A.4.1.11 Fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og udenlandske sociale bidrag om social sikring.

Bemærk

Skattestyrelsen kan kræve dokumentation for, at medarbejderen er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning, og at der er tale om obligatoriske sociale arbejdsgiverbidrag. 

Fradrag for underholdsbidrag

Udgifter til underholdsbidrag til ægtefælle og børn efter LL (ligningsloven) §§ 10 og 11, er ikke fradragsberettiget for begrænset skattepligtige, da udgiften ikke vedrører en indtægt. Se KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 9.

Eksempel

En begrænset skattepligtig kunne ikke fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru. Se Skd.1975.32.32.

Rentefradrag i forbindelse med fast ejendom

Begrænset skattepligtige, der ejer fast ejendom her i landet, kan fradrage renter af almindelige pantsikrede prioritetslån. 

Renter af ikke-pantsikrede lån kan fradrages, hvis lånet alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift og forbedring.

Eksempel

Landsskatteretten bestemte, at en begrænset skattepligtig ejer af fast ejendom i Danmark ikke kunne fradrage renter på lån, der ikke var pantsikret i ejendommen. Landsskatteretten anså ikke den dagældende faste danske administrative praksis for ikke-hjemmehørende personer vedrørende begrænsning i fradragsretten for så vidt angår ikke-pantsikrede lån for en ulovlig forskelsbehandling efter EU-retten. Se SKM2008.524.LSR.

Europa-Kommissionen har ved åbningsskrivelse nr. 2008/4885 kritiseret den praksis, som Landsskatteretten tiltrådte ved afgørelsen, fordi Kommissionen anser en sådan praksis for at være uforenelig med EF-traktatens artikel 56. Dette begrundes med, at den anførte praksis medførte, at investorer, der ikke var fuldt skattepligtige til Danmark blev afskrækket fra at købe fast ejendom i Danmark, fordi de - i modsætning til personer, der er fuldt skattepligtige - skulle opfylde krav om offentlig tinglysning af et lån for at kunne få fradrag for renteudgifterne. Dette er efter Kommissionens opfattelse udtryk for en vilkårlig forskelsbehandling af personer, der befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation, og en sådan praksis er derfor i strid med EU-retten. Desuden fandt Kommissionen, at den dagældende praksis udgjorde en hindring efter EF-traktatens artikel 43 og 39, da den kunne få danske skatteydere til at afholde sig fra at flytte til en anden medlemsstat for at bo eller arbejde der.

Praksis er herefter ændret, så begrænset skattepligtige, der ejer fast ejendom har mulighed for at få fradrag for renter af ikke-pantsikrede lån, hvis den begrænset skattepligtige kan dokumentere, at lånet alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift og forbedring.

Rentefradrag i forbindelse med ubebyggede arealer

Begrænset skattepligtige ejere af ubebyggede arealer eller grunde her i landet, kan fradrage renter efter ovenstående afsnit om rentefradrag i forbindelse med fast ejendom uanset, at der evt. ikke sker en egentlig beskatning i form af ejendomsværdiskat eller skat i forbindelse med udlejning af de ubebyggede arealer eller grunde. 

Opgørelse af indkomst som følge af reglerne om midlertidig begrænset skattepligt

Skattepligten ifølge KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter endvidere vederlag omfattet af den midlertidige ordning som nævnt i KSL (kildeskatteloven) § 7, stk. 1, 3.-6. pkt.

Ifølge KSL (kildeskatteloven) § 7, stk. 1, 3.-6. pkt., kan en person vælge at blive omfattet af en midlertidig ordning, der medfører, at der ikke indtræder skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1, ved uafbrudt ophold her i landet over 3 måneder eller ved samlede ophold her i landet over 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, hvis overskridelsen skyldes ophold her i landet i perioden fra og med den 9. marts 2020 til og med den 30. juni 2020.

Der kan udføres arbejde under opholdet her i landet i den angivne periode, uden at der indtræder skattepligt efter KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1.

Tilvælges den midlertidige ordning, er der fortsat pligt til at svare indkomstskat til staten af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og honorarer, der kan henføres til den angivne periode, i det omfang personen opholder sig her i landet.

Den skattepligtige indkomst for den angivne periode, hvor personen opholder sig her i landet, opgøres ved at beregne den gennemsnitlige lønindkomst pr. arbejdsdag for de måneder, personen opholder sig i Danmark i den angivne periode, gange antal opholdsdage i Danmark i den angivne periode, der normalt er arbejdsdage.

Den begrænset skattepligtige indkomst beregnes skematisk. Dette gælder uanset om personen arbejder, afspadserer, er syg eller holder ferie under opholdet her i landet i den angivne periode, og uanset at arbejdet her i landet ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode for en udenlandsk arbejdsgiver.

Opgørelsesmetoden svarer til de almindelige regler for fordeling af lønindkomst på arbejde i hhv. Danmark og andre lande, hvor lønindkomsten også opgøres i forhold til antal arbejdsdage.

Se også

• Lov nr. 871 af 14. juni 2020 og lovforslag nr. 199 af 2. juni 2020
• Afsnit C.F.1.2.2 Hvornår indtræder skattepligten ved tilflytning? om indtræden af skattepligt ved tilflytning
• Afsnit C.F.3.1.2 Lønindtægt om begrænset skattepligt af lønindkomst
• Afsnit C.F.3.1.3 Bestyrelseshonorarer mv. om begrænset skattepligt af bestyrelseshonorarer mv.
• Afsnit C.F.3.1.8 Konsulenthonorarer mv. om bergænset skattepligt af konsulenthonorarer

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: