C.D.6.4.1 Introduktion til tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering

Indhold

Dette afsnit indeholder en introduktion til Skattestyrelsens styresignal SKM2020.534.SKTST, der er indarbejdet i Den juridiske vejledning C.D.6.4 Tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering.

Afsnittet indeholder:

• Sammenfatning
• Baggrund og problemstilling
• Skattestyrelsens opfattelse

Sammenfatning

Skattestyrelsen beskriver i styresignalet sin forståelse af Højesterets dom i SKM2018.590.HR, hvor Højesteret fandt, at SKAT ikke kunne tilbagekalde en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dommen ikke er udtryk for en underkendelse af Skattestyrelsens praksis, men at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver på baggrund af en konkret bevisbedømmelse ikke fandtes at kunne tilbagekaldes, idet tilførslen af aktiver måtte anses for forretningsmæssigt begrundet. Dommen er dermed et fortolkningsbidrag til, hvad der kan lægges vægt på, når det vurderes, om en tilladelse til en skattefri omstrukturering kan tilbagekaldes.

I styresignalet præciseres desuden Skattestyrelsens praksis for tilbagekaldelse af tilladelser til skattefri omstrukturering som følge af efterfølgende ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen.

Det præciseres, at tilbagekaldelse kun kan ske, hvis det efter en konkret vurdering af samtlige relevante omstændigheder vurderes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det præciseres desuden, at der skelnes mellem for det første ændringer, der indtræffer mellem tilladelsestidspunktet og tidspunktet for gennemførelse af omstruktureringen og for det andet ændringer, der indtræffer efter, at omstruktureringen er gennemført.

I styresignalet beskrives endelig en præcisering af praksis vedrørende tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering med anmeldelsesvilkår begrundet i efterfølgende væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen.

Højesterets dom har fået Skattestyrelsen til at genoverveje Den juridiske vejlednings beskrivelse af, hvornår en tilladelse til skattefri omstrukturering kan tilbagekaldes, herunder betydningen af et anmeldelsesvilkårs indhold for adgangen til at tilbagekalde en tilladelse til skattefri omstrukturering.

Skattestyrelsen præciserer med styresignalet, at efterfølgende væsentlige ændringer ikke i sig selv medfører tilbagekaldelse af en tilladelse til skattefri omstrukturering, hvor der er stillet anmeldelsesvilkår.

Efterfølgende væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen, udgør derimod et indicium/et bevismoment, som er relevant, ved vurderingen af det egentlige formål med den oprindelige omstrukturering.

Baggrund og problemstilling

Det har vist sig, at der er et behov for at præcisere Skattestyrelsens praksis for at tilbagekalde tilladelser til skattefri omstrukturering, når der sker efterfølgende væsentlige ændringer af forhold og omstændigheder omkring omstruktureringen. Behovet for en præcisering er yderligere aktualiseret af Højesterets dom i SKM2018.590.HR.

Skattestyrelsen præciserer derfor

1. Skattestyrelsens forståelse af SKM2018.590.HR,

2. Praksis for tilbagekaldelse af tilladelser til skattefri omstrukturering som følge af efterfølgende væsentlige ændringer, hvor der ikke er anmeldelsesvilkår, og

3. Praksis om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering med anmeldelsesvilkår begrundet i efterfølgende væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen.

Ad 1 Skattestyrelsens forståelse af SKM2018.590.HR

I Højesterets dom, SKM2018.590.HR, fandt Højesteret, at en tilladelse til en skattefri tilførsel af aktiver ikke kunne tilbagekaldes, idet tilførslen måtte anses for forretningsmæssigt begrundet. Der har vist sig at være et behov for, at Skattestyrelsen på baggrund heraf præciserer sin praksis for tilbagekaldelse af tilladelser til skattefri omstrukturering.

Ad 2 Praksis for tilbagekaldelse af tilladelser til skattefri omstrukturering som følge af efterfølgende væsentlige ændringer

Hjemlen til at tilbagekalde en tilladelse til skattefri omstrukturering findes i fusionsskattedirektivet art. 15, stk. 1, litra a. Herudover er der en uskreven retsgrundsætning om tilbagekaldelse af forvaltningsafgørelser, som er beskrevet i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A.5.3 Tilbagekaldelse i bebyrdende retning. Ifølge dette afsnit kan en afgørelse tilbagekaldes efter, at afgørelsen er kommet frem til modtageren, hvis der enten er tale om urigtige forudsætninger for afgørelsen, eller der er tale om bristende forudsætninger for afgørelsen.

Da der har vist sig at være tvivl om, i hvilke situationer Skattestyrelsen kan tilbagekalde en tilladelse til skattefri omstrukturering, præciseredes praksis.

Ad 3. Praksis om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering med anmeldelsesvilkår begrundet i efterfølgende væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen.

Efter praksis stiller Skattestyrelsen almindeligvis vilkår, om at væsentlige ændringer i de forhold, som ligger til grund for en tilladelse til skattefri aktieombytning, skattefri tilførsel af aktiver eller skattefri spaltning, inden for 3 år efter gennemførelsen, skal meddeles til Skattestyrelsen (anmeldelsesvilkår).

Når der anmeldes ændringer i de forhold og omstændigheder, der ligger til grund for tilladelsen, foretager Skattestyrelsen i alle tilfælde en konkret vurdering af, om ændringerne er forenelige med den oprindelige tilladelse, eller om ændringerne fører til, at tilladelsen bortfalder.

Udgangspunktet for vurderingen er, at en tilladelse til skattefri omstrukturering opretholdes, hvis de ændrede forhold ikke havde været til hinder for en tilladelse, hvis de havde været kendt/aktuelle på tidspunktet for den oprindelige ansøgning.

En tekst i den daværende tekst i Den juridiske vejledning C.D.6.3.6.2 Hvilke ændringer kan medføre, at tilladelsen bortfalder? om efterfølgende ændringer havde vist sig at give anledning til tvivl.

Skattestyrelsen fandt på den baggrund anledning til at præcisere praksis på området.  Præciseringen gælder udover sager om skattefri aktieombytning tilsvarende i sager om skattefri tilførsel af aktiver og i sager om skattefri spaltning.

Skattestyrelsens opfattelse

Dette afsnit beskriver Skattestyrelsens overordnede opfattelse af baggrunden for, at der almindeligvis stilles vilkår for en tilladelse til skattefri omstrukturering.

Det er muligt at foretage en skattefri omstrukturering enten med tilladelse (det subjektive system), eller uden tilladelse (det objektive system). Hvis der søges om tilladelse til en skattefri omstrukturering, foretager Skattestyrelsen en konkret vurdering af, om hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Hvor der kan foreligge en risiko for, at hovedformålet med en skattefri omstrukturering er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal Skattestyrelsen foretage en konkret vurdering af, om der er en forretningsmæssig begrundelse for omstruktureringen. Den konkrete vurdering og eksempler på, hvad der indgår i denne vurdering er beskrevet i Den juridiske vejledning C.D.6.1.4 Subjektiv betingelse, D.C.6.2.5.1 og i C.D.6.3.4 Subjektive betingelser for en skattefri aktieombytning.

Hvis der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse og skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene, gives der afslag på anmodningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for en omstrukturering, må omstruktureringen formodes at være skattemæssigt begrundet, når der er en skattemæssig fordel ved den.

I SKM2007.807.DEP har Skatteministeriet redegjort nærmere herfor. Kommentaren er givet i forlængelse af SKM2007.806.LSR, hvor ministeriet tog bekræftende til genmæle. Af SKM2007.807.DEP følger, at "Er parterne ikke i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele, må det antages, at de sidstnævnte hensyn har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen. Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges."