C.D.5.2.6 Indkomstopgørelsen i det indskydende selskab - FUL § 7

Indhold

Dette afsnit handler om den afsluttende skatteansættelse for det selskab, der ophører ved fusionen - altså det indskydende selskab.

Afsnittet indeholder: 

• Resumé
• Regel
• Afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver
• Succession eller realisationsbeskatning
• Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår
• Acontoskatter
• Oplysningsskema og hæftelse for skattekrav.

Resumé

Når et indskydende selskab ophører ved fusion med et modtagende selskab, foretages der en afsluttende ansættelse hos det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse er en helt ordinær ansættelse, hvorfor den behandles, som om den afsluttende periode er et normalt indkomstår. Dette uanset om der går en måned, ni måneder eller andet fra udløbet af det indskydende selskabs regnskabsår og frem til fusionsdatoen.

Der er altså ikke tale om, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling af periodens indtægter og udgifter, men derimod en korrekt indkomstopgørelse af indtægter og udgifter i hele den afsluttende periode. At den afsluttende periode behandles som et normalt indkomstår skyldes, at det indskydende selskab ikke skal ophørsbeskattes, idet det modtagende selskab succederer.

Den afsluttende ansættelse omfatter perioden fra udløbet af det indskydende selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdagen. Se om fusionsdatoen FUL (fusionsskatteloven) § 5, herunder FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3. FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 3 handler om den situation, hvor det indskydende selskab ophører eller etablerer koncernforbindelse i forbindelse med fusionen. I sidstnævnte situation "styres" fusionsdatoen af sambeskatningsreglerne. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5.

Bemærk

Reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 31 om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i fusionsskatteloven mv., der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Se afsnit C.D.5.2.4.3 Fusionsdatoen hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse i forbindelse med fusionen - FUL § 5, stk. 3.

Regel

Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 7 angiver principperne for den afsluttende ansættelse af det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse omfatter perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Se FUL (fusionsskatteloven) § 5.

Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder. Se afsnittet "Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår".

Uanset perioden anses for et selvstændigt indkomstår, kan afskrivningsberettigede aktiver kun afskrives med en sats, der svarer til den forholdsvise andel, som den afsluttende periode udgør af et kalenderår. Er den afsluttende periode kortere end 12 måneder, bliver afskrivningssatsen således reduceret, medens den forøges, hvis den afsluttende periode er længere end 12 måneder.

Reglen sikrer også, at fortjeneste eller tab på aktiver/passiver, der ved fusionen overføres til det modtagende selskab, ikke ophørsbeskattes efter SEL (selskabsskatteloven) § 5, hvis det modtagende selskab succederer i henhold til FUL (fusionsskatteloven) § 8. Modsat sker der ophørsbeskatning, hvis

• det indskydende selskab fusionerer med et udenlandsk selskab, og
• det indskydende selskabs aktiver og passiver ikke knyttes til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark.

Reglen angiver endelig, at det modtagende selskab

• har pligt til at indgive oplysningsskema for perioden, og 
• hæfter for eventuelle skattekrav.

Afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver

Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 7, stk. 1, 2. pkt. har til formål at sikre, at der ikke opstår mulighed for meget hurtige afskrivninger ved en serie af skattefrie fusioner. Situationen kan illustreres ved, at der efter gennemførelsen af en skattefri fusion af to selskaber pr. 1. januar i et givet år kan foretages yderligere en fusion med et tredje selskab pr. 1. februar, med et fjerde pr. 1. marts og så videre. Har alle de involverede selskaber forskudt indkomstår, vil de hurtigere afskrivninger kunne videreføres for hver enkelt situation.

Bestemmelsen medfører således, at der for den afsluttende periode for det indskydende selskab højst kan afskrives efter en sats, der svarer til afskrivningssatsen gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et sædvanligt indkomstår på 365 dage.

Hvis perioden fx udgør 120 dage, betyder reglen, at der for den afsluttende periode højst kan afskrives med en sats, der fastsættes som afskrivningssatsen, eksempelvis 25 pct., for det pågældende aktiv gange 120/365.

Den afsluttende periode kan også udgøre mere end 12 måneder. Se FUL (fusionsskatteloven) § 7, stk. 1, 3. pkt. Hvis perioden med hjemmel i denne bestemmelse eksempelvis udgør 15 måneder, betyder reglen, at der for perioden kan afskrives 15/12 gange afskrivningssatsen. Er afskrivningssatsen 25 pct., kan der således afskrives 31,25 pct. i den afsluttende periode.

Succession eller realisationsbeskatning

Udgangspunktet for fusioner efter fusionsskatteloven er, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til overtagne aktiver og passiver. Se FUL (fusionsskatteloven) § 8. Ved den afsluttende ansættelse ses der derfor bort fra opløsningen af selskabet. Se FUL (fusionsskatteloven) § 7. Overførslen af aktiver og passiver til det modtagende selskab udløser således ikke realisationsbeskatning hos det indskydende selskab, i det omfang det modtagende selskab succederer i henhold til FUL (fusionsskatteloven) § 8. Modsat udløses der realisationsbeskatning af det indskydende selskab i forhold til aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke succederer i.

Hvis et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, sker der som udgangspunkt realisationsbeskatning af det indskydende selskab. Årsagen er, at FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 om fusion med et udenlandsk selskab kun muliggør anvendelse af FUL (fusionsskatteloven) § 8 på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen knyttes til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. I relation til de aktiver og passiver, der ikke kan succederes i, foretages der en beskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 5. SEL (selskabsskatteloven) § 5 handler om opløsning af her i landet hjemmehørende selskaber. Fortjenesten eller tabet opgøres på grundlag af aktivernes henholdsvis passivernes handelsværdi på vedtagelsestidspunktet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 4.

Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår

Det indskydende selskabs indkomstår forlænges frem til fusionsdagen, hvis

• det indskydende selskab har et "skævt" indkomstår, og
• fusionsdagen ligger efter denne dato men før kalenderårets udløb.

Hvis et indskydende selskab i en skattefri fusion har bagudforskudt indkomstår, og fusionsdatoen ligger efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden kalenderårets udløb, forlænges det sidste indkomstår indtil fusionsdatoen. (Ved bagudforskudt indkomstår forstås, at et selskabs indkomstår påbegyndes den 2. april eller senere. Dette selskab får året efter påbegyndelsesåret som indkomstår.).

Skattestyrelsen har hidtil praktiseret at forlænge selskabets bagudforskudte indkomstår også ved skattefri fusion med fusionsdato den 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb, og det betyder, at TastSelv Selskabsskat også forlænger det sidste indkomstår ved fusionsdato 1 januar i de nævnte situationer, selvom denne dato ikke er placeret "inden kalenderårets udløb".  

Skattestyrelsen har nu vurderet, at denne praksis ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd. Skattestyrelsen ændrer derfor praksis, så der kun skal ske forlængelse ved fusionsdato til og med den 31. december efter det sædvanlige indkomstårs udløb. 

Hvis et indskydende selskab fx. har indkomstår 1. juli 2015 - 30. juni 2016 og fusionsdatoen er den 1. november 2016, forlænges det sidste indkomstår ifølge bestemmelsens ordlyd indtil fusionsdatoen.

Hvis et indskydende selskab har indkomståret 1. juli 2015 - 30. juni 2016 og fusionsdatoen er 1. januar 2017, skal der ifølge bestemmelsens ordlyd ikke ske forlængelse , da fusionsdatoen ikke ligger "inden kalenderårets udløb".  

Praksis er herefter, at der skal ske forlængelse af indkomståret i de nævnte situationer ved fusionsdato til og med den 31. december, men ikke ved fusionsdato den 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb.         

Genoptagelse

Der kan ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj  i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 16, stk. 2.

Skattestyrelsen vil af egen drift kontakte de selskaber, der har haft bagudforskudt indkomstår og en fusionsdato 1. januar og dermed fået forlænget deres indkomstår efter den hidtidige praksis. Disse selskaber vil blive tilbudt genoptagelse i overensstemmelse med fristen i SKFVL § 26, stk. 2, dvs. for indkomstår tilbage til og med 2016.

Ekstraordinær genoptagelse  

 Hvis fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, endvidere efter anmodning fra den skattepligtige ske ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, hvorfor der kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for ændring af praksis. Ovennævnte praksis udgør en praksispraksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, hvorfor der kan ske genoptagelse fra og med indkomstår, der er påbegyndt, men ikke udløbet 3 år forud for offentliggørelsen af styresignal herom. Fristen regnes således fra den 27. september 2019.    

Reaktionsfrist

Det fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af styresignalet på Skattestyrelsens hjemmeside, dvs. fra den 27. september 2019.

For de selskaber, som praksisændringen vil udgøre en skærpelse for, er styresignalet en varsling om en fremadrettet praksisændring. Praksisændringen får således virkning for fusioner, der vedtages den 1. januar 2020 eller senere.  

Acontoskatter

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, indgår ordinære acontoskatter, der er indbetalt siden udløbet af sidste indkomstår, ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Acontoskatter indbetalt i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, henføres altså til det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat, foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen, kan godskrives det modtagende selskab i det pågældende år. Se SEL (selskabsskatteloven) § 29 A og C.D.10.4 Acontoskatteordningen for selskaber og fonde om acontoskatter.

Fusionsdato 1. januar

Efter hidtidig praksis er indkomståret blevet forlænget ved fusionsdato 1. januar.

Eksempel

Hvis et selskab med bagudforskudt indkomstår fra fx den 1. juni 2018 - 31. maj 2019 fusionerer med et selskab med kalenderårsregnskab med fusionsdato den 1. januar 2020, er indkomståret 2019 for det indskydende selskab efter hidtidig praksis blevet forlænget til den 31. december 2019.

Acontoskatterne for 2019 har derved også dækket indkomsten fra perioden 1. juni til den 31. januar 2019.

Praksisændringen betyder, at det indskydende selskab vil begynde en nyt indkomstår, der vil løbe til udgangen af det foregående indkomstår og indtil den 31. december i året forud for det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Det vil med udgangspunkt i eksemplet ovenfor betyde, at det indskydende selskab får en indkomstperiode fra den 1. juni til den 31. december 2019, der er indkomståret 2020.

Hvis det indskydende selskab har foretaget indbetaling af acontoskat for indkomståret 2019 (1. rate 20. marts 2019, 2. rate 20. november 2019 og 3. rate den 1. februar 2020), vil disse indbetalinger blive tilskrevet indkomståret 2019, dvs. det indkomstår, der udløb den 31. maj 2019. De foretagne indbetalinger af acontoskat vil således ikke dække indkomstperioden fra den 1. juni 2019 til den 31. december 2019.

I en sådan situation, hvor et selskab har indbetalt frivillige acontoskatter, der henføres til et indkomstår, der ligger forud for det kalenderår, som indkomstperioden træder i stedet for, er det muligt at søge om af få disse indbetalinger udbetalt efter SEL (selskabsskatteloven) § 29 D. Herefter vil beløbet kunne omkonteres til det indeværende indkomstår. Dette vil blive håndteret manuelt af Skattestyrelsen.

For et indskydende selskab, der ikke indgår i en sambeskatning, vil der kunne anmodes om omkontering af acontoskat mellem de to indkomstår indtil en måned efter fusionens endelige vedtagelse (fristen for indgivelse af selvangivelse for det indskydende selskab). Anmodning om omkontering efter fusionens endelige vedtagelse (hvor det indskydende selskab er selskabsretligt ophørt) kan fremsættes af det modtagende selskab.

For et indskydende selskab, der indgår i sambeskatning, vil der kunne anmodes om omkontering af acontoskat frem til udløbet af fristen for rettidig indgivelse af de sambeskattede selskabers selvangivelse.    

Oplysningsskema

Det modtagende selskab skal indgive oplysningsskema for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se FUL (fusionsskatteloven) § 7, stk. 2. Oplysning skal ske efter de normale regler i skattekontrollovens § 4, stk. 2, således at selskabet skal oplyse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Om oplysningsfristen se afgørelsen SKM2011.546.SR.

SKM2011.546.SR. Skatterådet kunne bekræfte, at fristen for selvangivelse for det opløste selskab var senest 6 måneder efter udløbet af indkomståret, jf. SKL (skattekontrolloven) § 4, stk. 2. Sagen handlede om en spaltning, men afgørelsen er også anvendelig på fusioner. Skatterådet udtalte i sagen følgende: "Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3 indeholder en bestemmelse der stort set svarer til fusionsskattelovens § 7, stk. 2. Henset til ovenstående vedrørende fusionsskattelovens § 7, stk. 2, hvorefter det af forarbejderne til bestemmelse fremgår, at ansættelsen for den afsluttende periode skal ske "som en ordinær ansættelse uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet", understøttes det, at selvangivelse skal ske efter de normale regler i skattekontrollovens § 4, stk. 2, hvorefter et selskab som udgangspunkt skal selvangive senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Altså på samme måde, som hvis ikke der var sket en omstrukturering. Da fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3 stort set svarer til fusionsskattelovens § 7, stk. 2, mener Skatteministeriet, at bestemmelserne skal fortolkes efter samme principper. Skatteministeriet mener på den baggrund, at fusionsskattelovens § 15 b, stk. 3 bør fortolkes således, at selvangivelsesfristen i forbindelse med en spaltning af her i landet hjemmehørende selskab følger de almindelige regler i skattekontrollovens § 4, stk. 2. Skatteministeriet mener ikke, at selskabsskattelovens § 5 bør finde anvendelse ved skattefrie fusioner og spaltninger med succession efter fusionsskatteloven. Fristen i skattekontrollovens § 4, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs almindelige indkomstår ville være afsluttet, hvis spaltningen ikke var gennemført."

Såfremt det indskydende selskabs indkomstår forlænges jf. FUL (fusionsskatteloven) § 7, stk. 1, sidste punktum, eksempelvis til den 24. december 2011, så er den sidste dag i selskabets indkomstår denne dato.

Hæftelse for skattekrav

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for både det indskydende selskabs sidste indkomstår og for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat. Se SEL (selskabsskatteloven) § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for både det indskydende selskabs sidste indkomstår og for tidligere indkomstår.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: