C.D.2.3.2.2 Reglerne om genbeskatning og begrænsning af underskud

Indhold

Dette afsnit gennemgår reglerne for genbeskatning og begrænsning af underskud for udenlandske faste driftssteder.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Løbende genbeskatning af underskud - LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2
• Begrænsning af fradrag for underskud - LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3
• Genbeskatning af underskud ved ophør mv. - LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5
• Øvrige bestemmelser.

Regel

LL (ligningsloven) § 33 D regulerer følgende situationer:

• Genbeskatning af tidligere underskud, når det faste driftssted opnår overskud, afhændes eller ophører (LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2)
• Begrænsning af fradrag for underskud, når det faste driftssted tidligere har haft overskud (LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3)
• Genbeskatning af tidligere underskud, når det danske selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt (LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5).

For selskaber, der har valgt international sambeskatning, skal LL (ligningsloven) § 33 D anvendes på overskud og underskud fra faste driftssteder, hvis der skal lempes efter eksemptionsmetoden. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 12.

Hvis selskaber med udenlandske faste driftssteder har fravalgt international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, skal LL (ligningsloven) § 33 D anvendes på overskud og underskud fra faste driftssteder, så længe der er en genbeskatningssaldo. Se lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, § 15, stk. 9.

Bemærk

Reglen om tvungen creditlempelse for sambeskattede datterselskaber gælder ikke for faste driftssteder. Det fremgår modsætningsvis af LL (ligningsloven) § 33, stk. 7, 5. pkt.

Løbende genbeskatning af underskud - LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2

Har en person eller et selskab mv. fratrukket underskud fra et fast driftssted i udlandet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal det fratrukne underskud genbeskattes. Det fratrukne underskud føres på en genbeskatningssaldo.

Genbeskatningen sker ved, at overskud fra det faste driftssted i efterfølgende indkomstår medregnes ved personens eller moderkontorets skattepligtige indkomst i Danmark. Genbeskatningen foretages, så længe der er en genbeskatningssaldo.

Sælges, ophører eller omdannes det faste driftssted til et selskab, sker der også genbeskatning, hvis der er en genbeskatningssaldo. Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud eller den fortjeneste, der medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår. Se eksemplet.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et eksemptionsland. Selskabet har valgt international sambeskatning. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted har følgende resultater:

Når det faste driftssted sælges, opnås der en fortjeneste på 15.000. Fortjenesten udgør den maksimale genbeskatning. Den resterende genbeskatningssaldo på 45.000 bliver ikke genbeskattet.

Begrænsning af fradrag for underskud - LL (ligningsloven) § 33 D stk. 3

Lempelse efter eksemptionsmetoden medfører, at overskud fra et fast driftssted i udlandet ikke medregnes ved opgørelsen af den danske indkomst.

Et underskud fra et fast driftssted i udlandet kan derfor kun fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark, hvis underskuddet overstiger tidligere overskud fra driftsstedet i udlandet.

Reglen medfører, at det kun er nettounderskuddet fra det faste driftssted, der kan fratrækkes i dansk indkomst. Er et tidligere overskud fra det faste driftssted genbeskattet efter LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 2, indgår det genbeskattede overskud ikke i beregningen af nettounderskuddet efter LL (ligningsloven) § 33 D stk. 3. Se eksemplet.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et eksemptionsland. Selskabet har valgt international sambeskatning.

Som det ses af eksemplet, begrænser LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 3, muligheden for at fratrække underskud fra det udenlandske faste driftssted, så længe der resterer overskud fra det udenlandske faste driftssted, som ikke har været medregnet ved den danske indkomstopgørelse.

Genbeskatning af underskud ved ophør mv. - LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5

Hvis et selskab ophører med at være skattepligtigt efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 7 - dvs. ophører med at være skattepligtigt efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, eller ophører med at være skattepligtig til Danmark pga. at selskabet anses for hjemmehørende i udlandet efter en DBO - skal der ske genbeskatning.

Det beløb, der skal genbeskattes, er beløbet på genbeskatningssaldoen (fuld genbeskatning). Genbeskatningsbeløbet er således ikke maksimeret til en fiktiv fortjeneste ved afståelse af det udenlandske faste driftssted.

Bliver selskabet umiddelbart efter ophøret af skattepligten omfattet af international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, sker der dog ikke fuld genbeskatning, da selskabet fortsat er undergivet dansk beskatning. Overskud og underskud fra det faste driftssted er stadig omfattet af reglerne i LL (ligningsloven) § 33 D, så længe der er valgt international sambeskatning. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 12.

Dom fra EU-Domstolen af 17. juli 2014 (C-48/13) og Østre Landsrets dom af 5. december 2014

Det er med EU-dom af 17. juli 2014 (C-48/13) og Østre Landsrets dom af 5. december 2014 fastslået, at den dagældende danske regel om genbeskatning i ligningslovens § 33 D, stk. 5, (lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004) udgjorde en hindring for etableringsfriheden.

På baggrund af dommen udsendte SKAT et styresignal. Se SKM2015.505.SKAT, hvori der er en nærmere beskrivelse af underkendelse af praksis vedrørende fuld genbeskatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder som følge af EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 og Østre Landsrets dom af 5. december 2014. I styresignalet var der fastsat frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skulle ledsage en anmodning om genoptagelse. Styresignalet omfattede ikke danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning. Styresignalet havde heller ikke betydning for tilfælde omfattet af reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A. 

Ny praksis

EU-Domstolens dom har umiddelbar virkning for den omhandlede situation, hvor et dansk selskab er blevet genbeskattet af underskud i et udenlandsk fast driftssted mv. efter ligningslovens § 33 D, stk. 5, ved en koncernintern overdragelse eller flytning af ledelsens sæde.

Endvidere har EU-Domstolens dom virkning for genbeskatning under skyggesambeskatning efter § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, der sker under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5. Skattestyrelsen vil ikke udøve fuld genbeskatning i forhold til reglerne om skyggesambeskatning ved koncerninterne overdragelser og flytning af ledelsens sæde, uanset bestemmelsens udformning.

I begge tilfælde skal der alene ske genbeskatning svarende til værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernforbundne selskaber. Dette følger principperne for en ordinær genbeskatning, dvs. den fortjeneste, som det udenlandske faste driftssted ville have opnået ved et salg til handelsværdi af aktiver og passiver.

Den nye praksis gælder alene for udenlandske faste driftssteder beliggende i et EU- eller et EØS-land. 

Den dagældende bestemmelse i LL (ligningsloven) § 33 D, stk. 5, blev ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, ændret til nuværende ordlyd, hvorefter det er fastsat, at hvis et selskab ophører med at være skattepligtigt efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 7,  skal der ske genbeskatning. 

Øvrige bestemmelser

LL (ligningsloven) § 33 D indeholder også bestemmelser om

• overskud i det faste driftssted, der modsvares af underskud i selskabets eller personens øvrige virksomhed (stk. 4)
• salg af et fast driftssted og efterfølgende generhvervelse (stk. 6)
• fusion efter fusionsskatteloven (stk. 7).