C.C.6.5 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab på goodwill og andre immaterielle aktiver
Indhold
Dette afsnit handler om, hvordan goodwill og andre immaterielle aktiver bliver beskattet i forbindelse med afståelse.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Opgørelse af fortjeneste eller tab
- Erstatnings- og forsikringssum
- Gave eller arveforskud
- Overførsel til benyttelse i udlandet
- Næring og spekulation
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.1 Goodwill, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 6, jf. stk. 1.
Se også afsnit C.C.6.4.1.1 Hvad er skatteretlig goodwill?, hvor der er angivet en kronologisk/historisk oversigt over reglerne for goodwillbeskatningen.
Fortjeneste eller tab ved afståelse af andre immaterielle aktiver, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
Godtgørelser og vederlag, der er beskrevet i afsnit C.C.6.4.2.2 Godtgørelse for at opgive agentur eller lignende og vederlag for at påtage sig en konkurrenceklausul, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 8, jf. AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 3.
For personer bliver indkomsten medregnet til den personlige indkomst. Se PSL (personskatteloven) § 3, stk. 1.
Der er også mulighed for beskatning af visse immaterielle rettigheder efter
- LL (ligningsloven) § 27 A, se afsnit C.C.6.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder
- LL (ligningsloven) § 7 O, se afsnit C.C.6.4.2.1 Andre immaterielle rettigheder
- LL (ligningsloven) § 12 B, se afsnit C.C.6.8 Løbende ydelser.
Opgørelse af fortjeneste eller tab
Fortjeneste og tab ved salg eller opgivelse af goodwill og immaterielle aktiver, som er omfattet af § 40, stk. 1 og 2, skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 6.
Se SKM2016.76.ØLR om afståelse af patentrettigheder, uden at der skulle betales nogen købesum, men dog således at sælger fik generalfuldmagt af køberselskabet, således at sælger ved en åben låneaftale blev meddelt ret til frit at låne beløb på køberselskabets bankkonto.
Anskaffelsessummer og salgssummer for goodwill og immaterielle aktiver, som omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 1 og 2, samt vederlag og godtgørelser, som omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 3, skal omregnes til kontantværdi. Se AL (afskrivningsloven) § 45. Se også afsnit C.C.6.2 Opgørelse af afståelsessummer og afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.
2 uforrentede pantebreve, der var udstedt til en revisor som betaling for goodwill, kunne kontantværdiansættes til henholdsvis kurs 60 og 30. Se TfS 1998, 396 HR.
Sælgeren skal opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum regnet om til kontantværdi med fradrag af afskrivninger, inklusive forlods afskrivninger, der er foretaget med etableringskonto-, iværksætterkonto - eller investeringsfondsmidler.
Godtgørelser og vederlag for aktiver, som omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 3, skal regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 8.
Landsskatteretten tog i 2005 stilling til, at tab på goodwill først kan fratrækkes i det år, hvor virksomheden er endeligt ophørt med at drive virksomhed. Se SKM2005.433.LSR.
Hvis oparbejdet goodwill eller andre immaterielle aktiver, der er skabt af afhænderen selv, bliver afstået, skal fortjenesten som udgangspunkt opgøres som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0 kr.
Se undtagelse til udgangspunktet i SKM2015.281.SR, jf. nedenfor om praksisændring.
Praksisændring vedrørende opgørelse af anskaffelsessum for selvskabt knowhow.
Ved styresignal SKM2015.527.SKAT er praksis vedrørende opgørelse af anskaffelsessummen ved afståelse af selvskabt knowhow modificeret.
Styresignalet fastsætter fristen for genoptagelse og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.
Som anført ovenfor har Skatterådet ved SKM2015.281.SR, truffet afgørelse i en sag vedrørende opgørelse af avance ved afståelse af knowhow, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Skatterådet tillod i den konkrete sag, at nogle udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed under visse forudsætninger blev trukket fra som anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af avancen.
Der var tale om udgifter, der var omfattet af LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 1. Efter denne bestemmelse kan visse udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de følgende fire indkomstår. I den konkrete sag var denne fradragsret efter LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 1, imidlertid ikke udnyttet fuldt ud.
Skatterådet anerkendte ved afgørelsen, at de afholdte udgifter ville kunne anses for afholdt med henblik på at opnå den særlige viden og erkendelse af økonomisk værdi, der kendetegner knowhow, og at det kan anses for selve formålet med udgiftsafholdelsen at opnå denne viden.
Efter Skatterådets opfattelse må det bero på en konkret ligningsmæssig vurdering, om den enkelte udgift kan indgå i forbindelse med opgørelse af anskaffelsessummen. Der skal i den forbindelse bl.a. tages hensyn til, at alene udgifter, hvis afholdelse konkret har medført knowhow, kan indgå ved opgørelse af anskaffelsessummen i forbindelse med en efterfølgende afhændelse af den pågældende knowhow.
Det er efter almindelige skatteretlige principper den skattepligtige, der skal påvise sammenhængen.
Det følger således af Skatterådets afgørelse i SKM2015.281.SR, at der i visse tilfælde vil kunne forekomme en anskaffelsessum ved opgørelsen af avancen for knowhow efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2.
Det må dog bero på en konkret vurdering, hvorvidt en udgift, der er afholdt uden at være fratrukket efter LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 1, kan indgå som anskaffelsessum i forbindelse med avanceopgørelsen efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, jf. stk. 2, herunder især om udgiften kan anses for afholdt med det formål og den hensigt at frembringe den pågældende knowhow.
Den skattepligtige må endvidere kunne dokumentere, at udgiften er afholdt, og påvise sammenhængen med den senere afståede knowhow. Ligeledes må den skattepligtige kunne godtgøre, at udgiften ikke tidligere er fratrukket eller afskrevet.
Det bemærkes, at udgifter, der kan afskrives efter afskrivningslovens regler, herunder udgifter, der ifølge LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 3, alene kan afskrives efter disse regler, ikke er omfattet af den ændrede praksis, idet afskrivningsadgangen her begrænses af reglerne i afskrivningsloven.
Styresignal SKM2015.527.SKAT blev ophævet ved udgivelsen af den juridiske vejledning 2016-1.
Goodwill mv. erhvervet før den 19. maj 1993
Hvis goodwill bliver afstået efter 19. maj 1993, skal fortjeneste og tab regnes med til den skattepligtige indkomst. Er goodwill erhvervet tidligere end 19. maj 1993, skal anskaffelsessummen kontantomregnes, selv om reglerne først blev indført i 1993. Se SKM2005.258.LSR.
For goodwill, der er erhvervet før den 19. maj 1993, som der har kunnet afskrives på efter den tidligere overgangsregel, skal den nedskrevne værdi uden kontantværdiomregning benyttes som anskaffelsessum ved avanceopgørelsen. Se § 4 i lov nr. 248 af 9. juni 1982 om overgangsbestemmelser i forbindelse med ophævelse af beskatningen af fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill mv.
Også for de øvrige aktiver mv. omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og hvor der kunne afskrives efter de indtil den 19. maj 1993 gældende regler, skal den nedskrevne værdi uden kontantomregning benyttes som anskaffelsessum ved opgørelse af den skattepligtige avance.
Hvis sælgeren både har oparbejdet og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der er afstået.
Det er kun anskaffelsessummen for tilkøbt goodwill, der kan trækkes fra salgssummen. En oparbejdet goodwill har ingen anskaffelsessum, da eventuelt afholdte udgifter til brug for oparbejdelsen af goodwill, fx reklame- og forskningsudgifter, løbende er trukket fra som driftsudgifter i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Hvis overdragelsen omfatter en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, bliver den solgte goodwill anset for at komme fra både virksomhedens oparbejdede og tilkøbte goodwill.
Se også
Se afsnit C.C.6.8 Løbende ydelser om muligheden for at få henstand med avanceskatten ved salg af goodwill og andre immaterielle aktiver, når overdragelsessummen for dette er fastsat som en løbende ydelse.
Eksempel på kontantomregning
Goodwill er købt 1. januar 1985 for 1.000.000 kr., ikke omfattet af de ovennævnte tidligere overgangsregler og solgt for 2.000.000 kr. i december 2016:
| Købt for 1.000.000 |
|
| Kontant | 200.000 |
| Gældsbrev, 800.000 - kurs 80 | 640.000 |
| Kontant anskaffelsessum | 840.000 |
| Solgt for 2.000.000 |
|
| Kontant | 1.000.000 |
| Gældsbrev, 1.000.000 - kurs 80 | 800.000 |
| Kontant afståelsessum | 1.800.000 |
|
| |
| Fortjeneste | 960.000 |
Erstatnings- og forsikringssum
Erstatnings- og forsikringssum, der bliver betalt som følge af tab eller forringelse af formuegoder omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, sidestilles med afståelsessum. Se AL (afskrivningsloven) § 48.
Gave eller arveforskud
Hvis formuegoder omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, bliver erhvervet eller afstået ved gave, arv eller arveforskud, bliver dette sidestillet med henholdsvis køb og salg. Se AL (afskrivningsloven) § 49, 1. pkt.
Når formuegoder omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, bliver erhvervet eller afstået ved gave, arv eller arveforskud, betragtes anskaffelsessummen henholdsvis afståelsessummen som det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende overdragelse. Se AL (afskrivningsloven) § 49, 2. pkt.
Har overdragelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, bliver det pågældende aktivs handelsværdi på overdragelsestidspunktet betragtet som anskaffelsessum og afståelsessum. Se AL (afskrivningsloven) § 49, 3. pkt.
Ovenstående gælder ikke i det omfang, erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling. Se AL (afskrivningsloven) § 49, 4. pkt.
Overførsel til benyttelse i udlandet
Hvis immaterielle aktiver som omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 1 og 2, bliver overført til benyttelse i udlandet, sidestilles dette med salg af de pågældende formuegoder. Se mere herom i afsnit C.C.6.9 Beskatning ved fraflytning og overførsel af aktiver til udlandet (exitskat) om beskatning ved fraflytning og overførsel af aktiver til udlandet (exitskat).
Se også Skatterådets afgørelse om flytning til USA i SKM2015.121.SR.
Afståelsessummen er værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.
Næring
Hvis immaterielle aktiver som nævnt i AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 1 og 2, og som er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, bliver afstået, så beskattes fortjeneste eller tab ved salg fuldt ud i den skattepligtige indkomst i salgsåret. Se AL (afskrivningsloven) § 50, stk. 1.
Beskatningen sker efter SL (statsskatteloven) § 4, jf. SL (statsskatteloven) § 5, litra a.
Højesteret har taget stilling til, at en byggeadvokats næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme ikke kan omfatte inventar og goodwill. Se TfS 1996, 652 HR.
Bemærk
Begrebet opgivelse omfatter ikke en rettigheds udløb. Der kan derfor ikke fradrages et uafskrevet beløb ved udløb. Se SKM2001.189.LR.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| TfS 1998, 396 HR | Ved udtræden af et revisorinteressentskab modtog en revisor 2 uforrentede gældsbreve på henholdsvis 494.817 kr. og 1.814.332 kr., i alt 2.309.149 kr. som betaling for goodwill. Skatteyderen selvangav en kurs på de to gældsbreve på henholdsvis 60 og 15. Landsskatteretten tiltrådte kurser på henholdsvis 60 og 30, hvilket landsretten og senere Højesteret stadfæstede. | |
| TfS 1996, 652 HR | En byggeadvokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme. I 1981, 1982 og 1983 afhændede han andele i hotel- og industriejendomme. Landsretten fandt, at salgene af andele i hoteller mv. var næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Dette gjaldt også salg af inventar og goodwill. Højesteret bemærkede, at det var ubestridt, at afhændelsen af andele i de pågældende ejendomme var omfattet af næringsvirksomheden, men dette kunne ikke medføre, at også avancen ved salg af andelen i hotelvirksomhedens inventar og goodwill skulle næringsbeskattes. | |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2016.76.ØLR | Skatteyderen bestred, at det var ham, der havde solgt nogle rettigheder. Han gjorde derfor gældende, at SKAT havde været uberettiget til at avancebeskatte ham af rettighederne, og at han havde krav på ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Landsretten anførte, at skatteyderen den 12. august 2005 overdrog rettighederne til et engelsk selskab, som havde en beskeden selskabskapital og ikke skulle betale nogen købesum i direkte forbindelse med erhvervelsen. Hverken patentansøgningen som aktiv eller de senere omkostninger, som blev faktureret til det engelske selskab vedrørende patentansøgningen og udviklingen af produktet, fremgik af det engelske selskabs årsrapport. Skatteyderen fik en generalfuldmagt til at disponere på vegne af det engelske selskab, og kun han og hans hustru kunne disponere over selskabets konto i Danske Bank. Henset hertil samt til oplysningerne om de beløb, som var hævet på kontoen efter overdragelsen af patentrettighederne til et andet selskab, fandt landsretten, at overdragelsen til det engelske selskab ikke havde karakter af en reel forretningsmæssig disposition. Skatteyderen var derfor i realiteten den, der solgte patentrettighederne til det andet selskab og derfor havde avancen ved overdragelsen. Herefter, og idet grundlaget for skatteansættelsen måtte anses for at have været kendt for skatteyderen allerede efter modtagelsen af SKATs skrivelse om indhentelse af materiale, fandt landsretten, at det ikke kunne antages at have haft betydning for sagens udfald, at skatteyderen ikke modtog agterskrivelsen, og at SKAT havde anset skatteyderen for indkomstskattepligtig af avancen. Skatteyderen havde således ikke bevist, at der forelå særlige omstændigheder, som kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Landsretten stadfæstede derfor byrettens frifindelse af Skatteministeriet. | Stadfæstelse af SKM2015.384.BR. |
| Landsskatteretskendelser og -afgørelser | ||
| SKM2005.433.LSR | Et selskab gjorde gældende, at virksomhedens goodwill burde anses for opgivet på det tidspunkt, hvor det bekendtgjorde, at det lukkede sin forretning. Kort tid efter, at forretningsophøret var blevet bekendtgjort, blev det meste af personalet opsagt, og varelageret blev reduceret til 565.000 kr. I afviklingsperioden blev der hjemtaget enkelte supplementsvarer efter ordre fra kunder. Landsskatteretten anså først goodwillen for opgivet ved forretningens endelige ophør det efterfølgende indkomstår. | |
| SKM2005.258.LSR | Et tandlægeselskab afstod i 2001 en andel af goodwill, der oprindelig var erhvervet i forbindelse med en skattepligtig virksomhedsoverdragelse i 1990. Anskaffelsessummen skulle kontantomregnes, selv om reglerne først blev indført i 1993, da ikrafttrædelsesbestemmelserne måtte forstås således, at afståelser efter 19. maj 1993 var omfattet af bestemmelserne, uanset hvornår goodwill var erhvervet. | |
| Skatterådet og Ligningsrådet | ||
| SKM2015.281.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst og tab i forbindelse med overdragelse af et udviklingsprojekt skulle opgøres efter statsskattelovens regler. Gevinst og tab var skattepligtige efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 6, jf. stk. 2, som afståelse af knowhow. Skatterådet bekræftede, at udviklingsomkostninger, som i forbindelse med afholdelsen, i henhold til LL (ligningsloven) § 8 B havde kunnet fradrages/afskrives over en femårig periode, men hvor fradragsretten ikke var udnyttet (og ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist kunne udnyttes), ville kunne indgå som anskaffelsessum i forbindelse med avanceopgørelsen med hensyn til virksomhedens selvskabte knowhow opstået som følge af den pågældende udviklingsaktivitet. Skatterådet anerkendte således, at udgifterne ville kunne anses for afholdt med henblik på opnåelse af den særlige viden og erkendelse af økonomisk værdi, der kendetegner knowhow, idet det derved anerkendtes, at opnåelse af den særlige viden ville kunne anses for selve formålet med udgiftsafholdelsen. Hvorvidt den enkelte udgift kunne indgå, måtte bero på en konkret ligningsmæssig vurdering. Rådet bemærkede desuden, at alene udgifter, hvis afholdelse konkret har medført knowhow, vil kunne fragå som anskaffelsessum i forbindelse med en efterfølgende afhændelse af den pågældende knowhow. Det er efter almindelige skatteretlige principper op til spørger at påvise sammenhængen. | Se styresignal i SKM2015.527.SKAT |
| SKM2015.121.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgernes fulde skattepligt til Danmark, jf. KSL (kildeskatteloven) § 1, vil ophøre som følge af, at spørgerne flytter til USA. Skatterådet kunne bekræfte, at spørgerne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA. Skatterådet kunne bekræfte, at spørgernes skattepligt til Danmark, jf. KSL (kildeskatteloven) § 1, vil ophøre som følge af, at spørgerne flytter til USA, såfremt spørgerne udelukkende benytter sommerhuset til ferieophold og således uden undtagelse bor på hotel, når spørgerne deltager i møder i Danmark med deres danske forretningsforbindelser. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerne ikke vil blive beskattet af danske og udenlandske royaltyrettigheder i forbindelse med spørgernes fraflytning. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerne ved deres aktiviteter i forbindelse med udlejningen af kontorfællesskab i Danmark bevarer et fast driftssted i Danmark, hvilket ville have bevirket, at spørgernes opsparede overskud under virksomhedsordningen ikke blev beskattet i forbindelse med spørgernes fraflytning fra Danmark. | |
| SKM2001.189.LR | Ligningsrådet fandt ikke, at begrebet opgivelse i AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 4 og 6, omfatter en rettigheds udløb. Den omstændighed, at der ved afskrivning på en rettighed efter AL (afskrivningsloven) § 40 ikke er fradragsret for et uafskrevet restbeløb, var efter Ligningsrådets opfattelse ikke til hinder for, at restbeløbet kunne trækkes fra efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 6, i forbindelse med salg eller opgivelse af rettigheden. Hvis skattemæssig afskrivning undlades i en rettigheds løbetid, vil hele købesummen således kunne fradrages i medfør af denne bestemmelse. Endelig fandt Ligningsrådet, at der ved salg af en rettighed umiddelbart før udløb vil være adgang til tabsfradrag efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 6, forudsat at der er tale om et reelt salg. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil