Hvordan periodiseres renter i virksomhedsordningen?

C.C.5.2.8.2 Periodisering af renter

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om periodisering af renter, når den selvstændige har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens afsnit 1.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Private renter mv.
• Ophør af renteperiodisering ved udtræden af virksomhedsordningen
• Renteperiodisering
• Eksempler på periodisering af renter.

Resume

Når den selvstændige har valgt at bruge virksomhedsordningen, skal virksomhedens renteudgifter og renteindtægter periodiseres. Renter skal indgå i virksomhedens indkomst med de beløb, der vedrører indkomståret, uanset om de er forfaldne til betaling eller ej. Den selvstændige kan frit vælge, om private renter også skal periodiseres. Vælges periodisering af private renter, skal der også ske periodisering i de efterfølgende år.

Regel

Ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat skal renteudgifter og renteindtægter fordeles over den periode, renterne vedrører. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 6, stk. 2. Reglen omfatter renter, som er nævnt i LL (ligningsloven) § 5.

Det betyder, at renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden, altid skal periodiseres. Obligatorisk periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Private renter

En skattepligtig, der driver erhvervsmæssig virksomhed, kan frit vælge at periodisere sine private renteindtægter og renteudgifter i stedet for at anvende forfaldsprincippet. Vælges periodisering af private renter, skal der også ske periodisering i de efterfølgende år. Se LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

Bestemmelsen har først og fremmest betydning for selvstændige, der ikke bruger virksomhedsordningen. Det skyldes, at periodisering af erhvervsmæssige renter er obligatorisk, når den selvstændige har valgt at bruge virksomhedsordningen.

Vælger en selvstændig uden for virksomhedsordningen at periodisere renter efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5 betyder det, at der skal benyttes samme princip for private og erhvervsmæssige renter.

Bestemmelsen om renteperiodisering i LL (ligningsloven) §https://www.retsinformation.dk/eli/lta/2019/806#P5 5, stk. 5, kan også bruges af selvstændige i virksomhedsordningen. Hvis den selvstændige vælger at bruge bestemmelsen, betyder det, at der også skal ske periodisering af private renteudgifter. Se om LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, der er nærmere omtalt i afsnit C.C.5.2.8.2 Periodisering af renter. 

Ophør af renteperiodisering ved udtræden af virksomhedsordningen

Ved udtræden af virksomhedsordningen skal den selvstændige i det første år med beskatning efter personskattelovens regler bruge forfaldsprincippet for både private og erhvervsmæssige renter. Det gælder dog ikke, hvis den selvstændige nu vælger at periodisere fuldt ud. Se LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, har valgt at periodisere efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5, betyder det, at samtlige renter fortsat skal periodiseres efter en eventuel udtræden af virksomhedsordningen.

Renteperiodisering

Når virksomhedens indkomst opgøres, indgår alle renteindtægter og renteudgifter, der er løbet på i indkomståret. Det gælder både forfaldne og uforfaldne renter.

Uforfaldne renter, der er løbet på inden overgangsåret begynder, skal ikke medregnes til virksomhedens indkomst. De skal derimod indgå i kapitalindkomsten på forfaldstidspunktet.

Når renten forfalder forud, er det kun den del af renten, som vedrører indkomståret, der skal medregnes til virksomhedens indkomst. Det betyder, at skatteansættelsen for det foregående indkomstår skal ændres med de renter, der hører til dette år. Skatteansættelsen skal ændres med renter, der er forfaldne, men ikke påløbet i dette indkomstår. Det gælder dog ikke for renter, der er forudbetalt for mere end 6 måneder. Se LL (ligningsloven) § 5, stk. 2.

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., behøver skatteansættelsen ikke at blive genoptaget. Det forudsætter, at beløbet enten er medregnet til den selvstændiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at der ikke sker renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen. Vælger den selvstændige ikke at renteperiodisere ved indtræden i virksomhedsordningen, skal han eller hun i stedet for periodisere renterne ved overgangsårets udløb.

Overførsler af gæld eller fordringer fra virksomheden til den selvstændige i de indkomstår, hvor virksomhedsordningen er brugt, kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag. Den selvstændige kan dog have valgt periodisering efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

Tilsvarende kan overførsler af gæld eller fordringer fra den selvstændige til virksomheden kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker her efter samme principper som ved indtræden i virksomheden, blot anvendes indkomstårets sidste dag som skæringsdag.

Eksempler på renteperiodisering

Her er vist eksempler på periodisering af renter på almindeligt forekommende fordringer og gæld.

Eksempel 1 - Indskud af gæld med helårlig bagud forfalden rente

Forudsætninger:

Nominel restgæld 100.000 kr. med 6 pct. i rente p.a.

Helårlig rentetermin den 1. november.

Kurs 80 i år 1

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Den påløbne rente for perioden fra den 1. november - den 31. december i år 0 udgør 6.000 kr. x 60/360 dage eller 1.000 kr. Denne renteudgift skal fragå i ejerens kapitalindkomst, når den forfalder den 1. november i år 1.

Ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1 skal fragå renter for perioden den 1. januar - den 31. december i år 1, dvs. dels de forfaldne renter på 5.000 kr. (6.000 kr. x 300/360 dage) for perioden den 1. januar - den 31. oktober år 1, og de påløbne, men ikke forfaldne, renter for perioden den 1. november - den 31. december år 1.

Når renten på 6.000 kr. betales den 1. november i år 1, behandles det som betaling af en "blandet regning". Er renterne betalt af virksomheden, anses den private andel på 1.000 kr. som overført fra virksomheden til privatøkonomien. Betales renterne af privatøkonomien, anses virksomhedens andel på 5.000 kr. som indskud i virksomheden. Det gælder dog ikke, hvis beløbet er bogført på mellemregningskontoen.

Ved udgangen af år 1 indgår restgæld og påløbne, men ikke forfaldne, renter som passiver i virksomhedens balance.

Hvis der den 1. november år 1 er afdraget 10.000 kr. på lånet på 100.000 kr., udgør restgælden 90.000 kr. pr. 31. december i år 1. De påløbne, men ikke forfaldne, renter udgør 900 kr.

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december i år 1 nedsættes med kursværdien af restgælden på 90.000 kr. og med de påløbne, men ikke forfaldne, renter på 900 kr.

Hvis virksomhedsordningen ikke er valgt i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering. Se VSL § 6, stk. 2. Det betyder, at den selvstændige for år 2 og senere år skal trække forfaldne renter fra ved opgørelsen af kapitalindkomsten. I år 2 skal de forfaldne renter dog korrigeres for påløbne, men ikke forfaldne, renter pr. 31. december i år 1. Det gælder ikke, hvis den selvstændige har valgt at periodisere efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

I eksemplet fragår 5.400 kr. (forfaldne renter pr. 1. november år 2) minus 900 kr. (påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december i år 1) dvs. i alt 4.500 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Provisioner mv. skal behandles efter tilsvarende principper. Det gælder provisioner omfattet af LL (ligningsloven) § 8, stk. 3.

Eksempel 2 - Indskud af obligationer med bagud forfalden rente

Forudsætninger:

Nominelt 100.000 kr. med 5 pct. kuponrente.

Kurs 80 pr. 1. januar i år 1.

Helårlig rentetermin den 15. februar.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar i år 1 indgår obligationerne i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Rentebetalingen på 5.000 kr. pr. 15. februar i år 1 indeholder både private og erhvervsmæssige renter. Da renten indgår i virksomheden med 5.000 kr., skal der ske korrektion for de optjente, men ikke forfaldne, renter pr. 1. januar i år 1. I virksomhedsordningen skal der alene indgå renter for perioden den 1. januar - den 15. februar eller 5.000 kr. x 45/360 dage = 625 kr.

Endvidere indgår renter, der er optjent i perioden den 15. februar - den 31. december i år 1, ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.

Den optjente, men ikke forfaldne, rente pr. 1. januar i år 1, indgår i den selvstændiges kapitalindkomst for år 1, når den forfalder den 15. februar i år 1. Renten udgør 5.000 kr. x 315/360 = 4.375 kr. Den private andel er et indskud, medmindre beløbet indgår på mellemregningskontoen.

Ved udgangen af år 1 opføres obligationerne til kursværdi sammen med de optjente, ikke forfaldne renter som aktiver i virksomhedens balance.

Hvis obligationerne ultimo år 1 er på nominelt 90.000 kr., og kursen er 85, opføres obligationerne med kursværdien, 76.500 kr. Har obligationerne en nominel rente på 5 pct. med rentetermin den 15. februar, udgør de optjente, ikke forfaldne renter 4.500 kr. x 315/360 = 3.937,50 kr.

Begge beløb indgår ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar i år 2.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 6, stk. 2. Den selvstændige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 medregne forfaldne renter, korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december i år 1. Det gælder dog ikke, hvis den selvstændige har valgt at periodisere efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

I eksemplet medregnes 4.500 kr. (forfaldne renter pr. 15. februar i år 2) minus 3.937,50 kr. (optjente, ikke forfaldne renter pr. 31. december i år 1), dvs. i alt 562,50 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2. Det er forudsat, at der ikke er valgt periodisering efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

Eksempel 3 - Indskud af gæld med forud forfalden rente

For gæld med forud forfalden rente er der to situationer:

• Gæld, hvor fradragstidspunktet for renteudgifter er reguleret efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 2. Den tvungne periodisering fortsætter uændret
• Gæld, som ikke er omfattet af LL (ligningsloven) § 5, stk. 2.

Efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 2, skal renteudgifter, som

• vedrører en længere periode end 6 måneder, og
• forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fordeles over den periode, som renteudgiften vedrører.

Periodiseringen kan belyses ved disse eksempler:

Eksempel 3 A - Gæld med forud forfalden rente, som er omfattet af LL (ligningsloven) § 5, stk. 2

Forudsætninger:

Nominel restgæld 100.000 kr. med 6 pct. i rente p.a.

Helårlig, forud forfalden rente.

Forfaldsdato den 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar i år 1.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar i år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Renter for perioden den 1. januar - den 31. december i år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Er der afdraget 20.000 kr., og betalt renter med 4.800 kr. pr. 1. november i år 1, er fradraget i år 1 5.800 kr. Beløbet fremkommer som: 5.000 kr. + 60/360 x 4.800 kr. = 5.800 kr.

Restgælden er pr. 31. december i år 1 i alt 80.000 kr. Betalte, men ikke påløbne, renter er 4.000 kr., som fremkommer sådan: 4.800 kr. x 300/360 = 4.000 kr.

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december i år 1 fragår restgælden på 80.000 kr. til kurs fx 95, dvs. 76.000 kr., og hertil lægges de betalte, ikke påløbne renter på 4.000 kr.

Den beskrevne metode skal altid bruges, dvs. uanset om den selvstændige benytter virksomhedsordningen eller ej. Se LL (ligningsloven) § 5, stk. 2.

Eksempel 3 B - Gæld med forud forfalden rente, der ikke er omfattet af LL (ligningsloven) § 5, stk. 2

Periodiseringen sker efter de principper, der er vist under eksempel 3, men disse lån medfører, at både indtræden og udtræden af ordningen kræver ændring af det forudgående års oplysninger.

Forudsætninger:

Nominel restgæld 100.000 kr. med 1,5 pct. i rente pr. kvartal.

Forud forfalden rente pr. 1. november, 1. februar, 1. maj og 1. august.

Kurs 95 pr. 1. januar i år 1.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar i år 1 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Renter for perioden den 1. januar - den 31. december i år 1 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1.

Er restgælden pr. 1. november år 1 nedbragt til 80.000 kr., er de betalte, ikke påløbne renter 400 kr. pr. 31. december i år 1, som fremkommer som: 80.000 kr. x 0,015 x 30/90 = 400 kr. Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december i år 1 nedsættes med restgælden på 80.000 kr. til kurs fx 96, dvs. 76.800 kr., med tillæg af betalte, ikke påløbne renter på 400 kr. Skatteansættelsen for år 0 skal genoptages, og kapitalindkomsten skal forhøjes med 500 kr., svarende til de betalte, ikke påløbne renter pr. 1. januar i år 1.

Hvis virksomhedsordningen ikke er valgt i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering. Se VSL § 6, stk. 2. Ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 skal forfaldne renter trækkes fra. Herudover skal skatteansættelsen for år 1 genoptages. Kapitalindkomsten skal nedsættes med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december i år 1 - i eksemplet 400 kr. Det gælder dog ikke, hvis den selvstændige har valgt periodisering efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

Eksempel 4 - Indskud af fordringer med forud forfalden rente

Dette eksempel på periodisering af renter gælder, uanset om fordringen er omfattet af LL (ligningsloven) § 5, stk. 2, eller ej.

Forudsætninger:

Fordringen lyder på 100.000 kr. med 6 pct. i rente p.a.

Helårlig, forud forfalden rente.

Forfaldsdato 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar i år 1.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar i år 1 indgår fordringen i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer:

Renter for perioden den 1. januar - den 31. december i år 1 medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for år 1. Er der afdraget 20.000 kr. og betalt renter med 4.800 kr. pr. 1. november i år 1, skal der i år 1 indtægtsføres 5.800 kr., som fremkommer som: 5.000 kr. + 60/360 x 4.800 kr. = 5.800 kr.

Restgælden er pr. 31. december i år 1 i alt 80.000 kr. til kurs fx 95, dvs. 76.000 kr., og betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer som: 4.800 kr. x 300/360 = 4.000 kr.

Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december i år 1 indgår fordringen med 76.000 kr., mens de modtagne, men ikke påløbne, renter fragår med 4.000 kr.

Ved indtræden i virksomhedsordningen skal den selvstændiges skatteansættelse for år 0 genoptages. Kapitalindkomsten nedsættes med 5.000 kr., som svarer til de forfaldne, ikke påløbne renter pr. 31. december i år 0.

Hvis virksomhedsordningen ikke er valgt i år 2, bortfalder kravet om obligatorisk periodisering. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 6, stk. 2. Den selvstændige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for år 2 indtægtsføre forfaldne renter.

Herudover skal indkomstansættelsen for år 1 genoptages. Kapitalindkomsten skal forøges med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december i år 1, i eksemplet 4.000 kr. Det er forudsat, at den selvstændige ikke har valgt periodisering efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 5.

Generelle bemærkninger til eksemplerne på renteperiodisering

Som nævnt i forbindelse med eksemplerne 3 og 4 skal skatteansættelsen i visse tilfælde genoptages for det forudgående indkomstår. Det gælder, når der er tale om fordringer og gæld med forud forfalden rente. Hvis ikke der er tale om større afvigelser, kan ændringerne dog ske ved at forhøje eller nedsætte den selvstændiges kapitalindkomst for det aktuelle indkomstår, så genoptagelse undgås.

Ved indtræden i virksomhedsordningen er periodisering af virksomhedens renter obligatorisk. I virksomhedsindkomsten skal indgå de renter, der er påløbet i året, uanset hvornår de er forfaldne.

Uforfaldne renter, der er løbet på, inden den selvstændige træder ind i virksomhedsordningen, kan ikke indgå i virksomhedens indkomst. De skal indgå i den selvstændiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.

Forud forfaldne renter, som først løber på efter, at den selvstændige er indtrådt i virksomhedsordningen, skal medregnes i virksomhedens indkomst. Da de også indgår i indkomstopgørelsen for det foregående år, skal skatteansættelsen for dette år genoptages og korrigeres med beløbet.