D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted
Indhold
Dette afsnit beskriver begrebet "fast forretningssted", herunder hvornår et fast forretningssted skal anses for at være kunde eller leverandør.
Afsnittet indeholder:
- Fast forretningssted - Køb af hovedregelydelser (B2B)
- Fast forretningssted - Levering af visse ydelser
- Fast forretningssted - Omvendt betalingspligt
- Fast forretningssted - Momsgodtgørelse
- Fast forretningssted - One Stop Moms - Særordninger for elektroniske ydelser mv.
- Konsignationslagre
- Fast forretningssted ved underleverandør
- Leverancer mellem økonomisk hjemsted og faste forretningssteder
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Bemærk
Det skattemæssige begreb "fast driftssted" kan ikke anvendes i relation til momslovens leveringsstedsregler.
Fast forretningssted - Køb af hovedregelydelser (B2B)
Efter hovedreglen i ML (momsloven) § 16, stk. 1 (momssystemdirektivets artikel 44) (B2B), er leveringsstedet for leverancer til afgiftspligtige personer i Danmark, hvis kunden har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, fast forretningssted eller bopæl/sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil. Se D.A.6.2.4.1 Leveringsstedet er kundens etableringssted ML § 16, stk. 1.
For at et fast forretningssted kan anses for at være kunde i forhold til en ydelse omfattet af ML (momsloven) § 16, stk. 1, skal forretningsstedet være kendetegnet ved
- en tilstrækkelig permanent karakter og
- en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler, som gør det i stand til at modtage og anvende ydelsen, som det får leveret, til egne formål.
Se momsforordningens artikel 11, stk. 1.
At en afgiftspligtig person har en postadresse i et land er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at virksomheden kan anses for at have et fast forretningssted i dette land. Se momsforordningens artikel 11, stk. 3.
Skatterådet fandt i SKM2014.221.SR, at spørgers etablering her i landet kunne anses for at have en tilstrækkelig permanent karakter. Der blev lagt vægt på, at spørgers evt. kontrakt om levering af personbefordringsydelser ville være på x år med mulighed for forlængelse i y år. Selskabet påtænkte at lease de nødvendige transportmidler. I forbindelse med modtagelsen af leasingydelserne fandt Skatterådet, at spørger ville have et fast forretningssted her i landet. Spørgers etablering her i landet kunne anses for at have de menneskelige og tekniske midler til at kunne aftage ydelsen. Der blev lagt vægt på, at transportmidlerne skulle operere fra x opholdssteder her i landet, som ville bestå af opholdsrum og sovefaciliteter til mandskabet, en garage, et afgangssted/ankomststed til transportmidlet og et transportmiddel og at selskabet til hvert enkelt opholdssted ville ansætte mandskab, som ville befinde sig her i landet.
Leverandørens vurdering af om det faste forretningssted er kunde
Ved salg af ydelser omfattet af ML (momsloven) § 16, stk. 1 (B2B), er det nødvendigt for leverandøren at fastslå, om det er kundens hjemsted for den økonomiske virksomhed eller evt. et fast forretningssted, der er kunde. Hvis kunden har flere faste forretningssteder, kan det også være nødvendigt at afgøre, hvilket af kundens faste forretningssteder, der er modtager af ydelsen.
I momsforordningens artikel 21-22 er der fastlagt retningslinjer for, hvordan det afgøres, om leveringsstedet fastlægges efter hjemstedet for kundens økonomiske virksomhed, eller efter hvor kundens eventuelle faste forretningssted er beliggende.
Leveres en ydelse til den afgiftspligtige persons faste forretningssted, som er beliggende et andet sted end der, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, er denne ydelse afgiftspligtig der, hvor dette faste forretningssted, der modtager denne ydelse og benytter den til eget formål, befinder sig. Se momsforordningens artikel 21, stk. 2.
Ved denne vurdering skal leverandøren tage hensyn til den leverede ydelses art og anvendelse. Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, 1. afsnit.
Hvis ydelsens art og anvendelse ikke gør det muligt for leverandøren at identificere, hvilket fast forretningssted ydelsen er leveret til, skal leverandøren tage hensyn til svarene på følgende spørgsmål:
- Angiver leveringskontrakten, ordresedlen samt det momsregistreringsnummer, som kunden har oplyst, det faste forretningssted som modtager af ydelsen?
- Er det faste forretningssted den enhed, der betaler for ydelsen?
Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, 2. afsnit.
Hvis leverandøren ikke ud fra ovenstående kriterier kan identificere et fast forretningssted, som ydelsen leveres til, har leverandøren ret til at anse ydelsens leveringssted som det sted, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, 3. afsnit.
Det samme gælder, hvis ydelserne leveres i henhold til en samlet kontrakt, som dækker en eller flere ydelser, der forbruges på en ikke nærmere bestemt måde og i et ikke nærmere defineret omfang, fx globalkontrakter. Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, 3. afsnit.
Bemærk
Ved artikel 1, nr. 2), litra d), nr. i), er der ved gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 med virkning fra 1. januar 2015 i momsforordningen indsat en række formodningsregler og regler om afvisning af formodningerne til brug ved fastlæggelsen af kundens etableringssted i forbindelse med levering af teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede ydelser samt anden udlejning af transportmilder end korttidsudlejning (momsforordningens nye artikler 24a-24f). Se D.A.6.2.3.5 Formodningsregler (fra 2015).
Kundens forpligtelse til at betale moms
Uanset hvilken enhed leverandøren har anset for at være modtager af ydelsen, berører dette ikke kundens forpligtelser. Det vil sige, at kunden kan være forpligtet til at betale moms af ydelsen i et andet land end det land, som leverandøren har anset for at være leveringsstedslandet. Se momsforordningens artikel 22, stk. 2.
Eksempel: Køb af ydelser til filialer
En dansk bank har filialer i Sverige, Luxemburg og USA. Banken indgår aftale med en tysk leverandør af IT-software om at udvikle IT-systemer til banken.
Hvis det på forhånd er klart, at et system skal anvendes i flere lande samtidig, har leverandøren ret til at anse leveringsstedet for at være dér, hvor banken har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. Se momsforordningens artikel 22, stk. 1, afsnit 3.
Hvis systemerne derimod muligvis skal anvendes i bestemte filialer, skal leverandøren undersøge, om bankens filialer udgør faste forretningssteder, der kan være modtagere af ydelserne. Leverandøren har altså en undersøgelsespligt. Filialerne skal have tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler til at kunne modtage og anvende ydelsen til egne formål. Leverandøren skal tage hensyn til ydelsens art og anvendelse ved vurderingen.
For ydelser, hvor det ikke på grundlag af deres art og anvendelse er muligt for leverandøren at identificere en bestemt filial som kunde, skal leverandøren tage hensyn til, om leveringskontrakt, ordreseddel og det momsregistreringsnummer, som kunden har oplyst, identificerer en bestemt filial som modtager, samt hvilken enhed der betaler for ydelsen.
Hvis leverandøren heller ikke på baggrund af disse oplysninger kan identificere en af filialerne som modtager, har leverandøren ret til at anse leveringsstedet for at være dér, hvor banken har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. I dette tilfælde Danmark.
Leverandørens valg berører ikke bankens forpligtelser. Dette betyder, at hvis de faktiske forhold er forskellige fra det valg, som leverandøren har truffet, kan banken være forpligtet til at betale moms et andet sted.
Fast forretningssted - Levering af visse ydelser
Efter hovedreglen i ML (momsloven) § 16, stk. 4 (momssystemdirektivets artikel 44) (B2C), er leveringsstedet for leverancer til ikkeafgiftspligtige personer i Danmark, hvis leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her i landet, eller i mangel af både hjemsted og fast forretningssted, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres herfra. Se D.A.6.2.5.1 Leveringsstedet er leverandørens etableringssted ML § 16, stk. 4.
Efter særreglen i ML (momsloven) § 21 b, stk. 3 (Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 2, 2. afsnit), er leveringsstedet for anden udlejning af fritidsfartøjer end kortidsudlejning til en ikkeafgiftspligtig person, der hvor fartøjet faktisk stilles til kundens rådighed, hvis dette sker på hjemstedet for leverandørens økonomiske virksomhed eller på leverandørens faste forretningssted. Se D.A.6.2.8.11 Anden udlejning af transportmidler end korttidsudlejning.
For at et fast forretningssted kan anses for at være leverandør af en ydelse omfattet af ML (momsloven) § 16, stk. 4 (hovedreglen-B2C) og særreglen i ML (momsloven) § 21 b, stk. 3 (visse tilfælde af udlejning af fritidsfartøjer), skal forretningsstedet være kendetegnet ved
- en tilstrækkelig permanent karakter og
- en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler, som gør det i stand til at præstere den ydelse, som det leverer.
Se momsforordningens artikel 11, stk. 2, 1. led, og 2. led, litra a) og litra b).
Udtrykket "...at præstere den ydelse, som det leverer" betyder, at forretningsstedet både skal have leveret og præsteret den pågældende ydelse, hvis forretningsstedet skal anses for at have leveret ydelsen i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet. "At præstere" og "at levere" er således ikke synonymer.
Med hensyn til sondringen mellem det at levere en ydelse og det at præstere en ydelse, så må det at præstere en ydelse efter en almindelig sproglig forståelse betyde, at producere eller udføre en ydelse eller yde en arbejdsindsats. Det at levere en ydelse må i en momsmæssig sammenhæng indebære, at man indgår en aftale om at levere en ydelse, se evt. afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag om levering mod vederlag, og så opfylder aftalen enten ved (helt eller delvist) selv at præstere (udføre) ydelsen og/eller ved (helt eller delvist) at benytte underleverandører (tredjemand) eller ved (helt eller delvist) trække på andre enheder (hjemsted eller forretningssteder) inden for den samme afgiftspligtige person.
Testen ("tilstrækkelig permanent karakter" og "passende struktur (...)" fremgår af bestemmelsens første led. At testen finder anvendelse på ydelser omfattet af hovedreglen B2C og særreglen for visse tilfælde af udlejning af fritidsfartøjer fremgår af artikel 11, stk. 2, 2. led, litra a) og litra b).
Testen finder også anvendelse i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer. Se EU-domstolens dom i C-260/95, DFDS, og SKM2011.144.SR. Om særordningen for rejsebureauer, se D.A.17 Særordningen for rejsebureauer.
Som nævnt nedenfor finder testen også anvendelse i forbindelse med afgørelsen af, om der er fast forretningssted i forbindelse med reglerne om omvendt betalingspligt og om momsgodtgørelse.
Som det fremgår af eksemplerne nedenfor, så kræver testen, at man indledningsvis identificerer, hvilke elementer/handlinger/tiltag den eller de leverede ydelser indebærer.
At en afgiftspligtig person har en postadresse i et land er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at virksomheden kan anses for at have et fast forretningssted i dette land. Se momsforordningens artikel 11, stk. 3.
Eksempler fra praksis
På baggrund af oplysningerne om de store antal ansatte og de øvrige oplysninger i sagen fandt EU-domstolen i sag C-260/95, DFDS, at der i forbindelse med salg af pakkerejser var fast forretningssted i Storbritannien.
I SKM2011.55.SR var det påtænkt at etablere et rejsebureau i et land uden for EU. Virksomheden ville sælge rejserne via telefonsalg og website til danske kunder. Ligesom virksomheden ville have en ansat i Danmark, som skulle forestå indkøbsfunktioner, og i et vist omfang ville købe regnskabsassistance, som delvist skulle udføres i Danmark. Skatterådet fandt, at der ikke ville være de tilstrækkelige menneskelige og tekniske ressourcer til stede i Danmark til, at der var fast forretningssted i Danmark.
I SKM2011.144.SR havde et britisk flyselskab et repræsentationskontor i Danmark. Repræsentationskontoret i Danmark beskæftigede sig alene med salg af flybilletter og ikke pakkerejser. Betingelserne for at anse selskabet for at have fast forretningssted i Danmark i forbindelse med særordningen for rejsebureauer var derfor ikke opfyldt.
EU-domstolen har i dommen i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, udtalt, at hvis der skal være tale om et fast forretningssted inden for transportsektoren (landtransport af gods), skal der i det mindste være et kontor, hvor der kan indgås kontrakter og træffes administrative beslutninger samt et areal til parkering af de køretøjer, der anvendes til transportvirksomheden.
EU-domstolen har i dommen i sag C-190/95, Aro Lease BV, udtalt, at ydelser i forbindelse med udlejning af biler i det væsentlige består i, at kontrakterne forhandles, udfærdiges, underskrives og gennemføres, samt i at kunderne fysisk får stillet bilen til rådighed. Et fast forretningssted må derfor have personale og en struktur, der gør det muligt selvstændigt at levere disse ydelser.
I SKM2016.344.SR fandt Skatterådet, at spørgers filial i Danmark måtte anses for leverandør af forsikringsydelser til danske kunder. Det var oplyst, at filialen var ansvarlig for at forestå salgsarbejdet og for at indgå forsikringsaftaler med danske modparter. Det var endvidere oplyst, at det var filialen, der tegnede forsikringerne med danske modparter, og at policerne blev udfærdiget i filialens navn.
I SKM2015.634.SR leverede spørger undervisningsydelser til en afgiftspligtig person her i landet. Spørger blev ikke anset for at have et fast forretningssted her i landet. Tilstedeværelsen her i landet kunne ikke anses for at have permanent karakter, når de menneskelige ressourcer alene var fysisk tilstede i de perioder, hvor der rent faktisk blev undervist på i kundens lokaliteter og der sædvanligvis gik et par uger/måneder imellem de enkelte kurser.
I SKM2016.250.SR leverede og monterede spørger varer i to skibe, som lå til kaj i Danmark. Spørgeren havde kun få medarbejdere i Danmark i et begrænset tidsrum, som udførte lejlighedsvis montagearbejde om bord. Skatterådet fandt, at spørger ikke kunne anses for at have et fast forretningssted her i landet. Der blev lagt vægt på, at tilstedeværelsen ikke kunne anses for at være af permanent karakter, når de menneskelige ressourcer alene var fysisk til stede i de perioder, hvor der rent faktisk blev udført monteringsarbejde på de to skibe.
EU-domstolen har i dommen i sag C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, udtalt, at en fast indretning, der kun benyttes i forbindelse med en forberedende eller assisterende aktivitet for virksomheden, såsom personalerekruttering eller erhvervelse af de tekniske ressourcer, der er nødvendige ved udførelsen af virksomhedens opgaver, ikke udgør et fast forretningssted.
EU-domstolen har i de forenede sager C-318/11 og C-319/11, Daimler AG og Widex A/S, udtalt, at en momspligtig person, som er etableret i et EU-land, og som i et andet EU-land alene udfører teknisk testvirksomhed eller forskningsarbejder, men ikke momspligtige transaktioner, ikke kan anses for at have et fast forretningssted i det andet EU-land.
Fast forretningssted - Omvendt betalingspligt
Begrebet fast forretningssted skal i forbindelse med reglerne om omvendt betalingspligt forstås på samme måde som i ML § 16, stk. 4 (hovedreglen-B2C), se Momsforordningens artikel 11, stk. 2, 2. led, litra a) og d). Testen ("tilstrækkelig permanent karakter" og "passende struktur (...)") i momsforordningens artikel 11, stk. 2, 1. led, se "Fast forretningssted - Levering af visse ydelser" finder derfor anvendelse ved afgørelsen af, om en leverandør har fast forretningssted i Danmark. Dette gælder både for leverancer af varer og ydelser, og uanset hvilken leveringsstedsbestemmelse, der skal anvendes i forbindelse med leverancerne.
Om omvendt betalingspligt, se afsnit D.A.13.2.2 Undtagelse: Omvendt betalingspligt ML § 46, stk. 1, nr. 1-11, og stk. 2-3 og afsnit D.A.13.11 Omvendt betalingspligt som obligatorisk princip ML § 46 a.
Fast forretningssted - Momsgodtgørelse
Begrebet fast forretningssted skal i forbindelse med reglerne om momsgodtgørelse forstås på samme måde som i ML § 16, stk. 4 (hovedreglen-B2C), se EU-domstolens dom i de forenede sager C-318/11 og C-319/11. Testen ("tilstrækkelig permanent karakter" og "passende struktur (...)") i momsforordningens artikel 11, stk. 2, 1. led, se "Fast forretningssted - Levering af visse ydelser" finder derfor anvendelse ved afgørelsen af, om en ansøger har etableringssted i Danmark henholdsvis EU, se afsnit D.A.12.1.5 Ansøgers etableringssted.
Om momsgodtgørelse, se afsnit D.A.12.1 Afgiftspligtige personer i EU ML § 45, stk. 1 og 15 og D.A.12.2 Afgiftspligtige personer i lande uden for EU ML § 45, stk. 1 og 15.
Fast forretningssted - One Stop Moms - Særordninger for elektroniske ydelser mv.
I forbindelse med One Stop Moms (Særordningerne for elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ML (momsloven) §§ 66-66 k) er det Europa-Kommissionens opfattelse, at ved fast forretningssted forstås et forretningssted, der er af tilstrækkelig permanent karakter og har en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer, således at det kan modtage og anvende de pågældende ydelser eller levere dem. At et forretningssted har et momsregistreringsnummer er ikke tilstrækkeligt til, at det kan betragtes som et fast forretningssted. SKAT er enig i Kommissionens opfattelse.
I forbindelse med One Stop Moms skal et forretningssted anses for et fast forretningssted, hvis det enten kan anses for et fast forretningssted efter momsforordningens artikel 11, stk. 1, se "Fast forretningssted - Køb af hovedregelydelser (B2B)", eller efter testen i momsforordningens artikel 11, stk. 2, se "Fast forretningssted - Levering af visse ydelser".
Om One Stop Moms, se D.A.16 One Stop Moms - Særordninger for elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ML §§ 66-66 k.
Konsignationslagre
Om fast forretningsted og den særlige ordning for konsignationslagre, se D.A.4.7.4 Konsignationslagre - Nye regler fra 2020.
Fast forretningssted ved underleverandør
Et datterselskab kan som udgangspunkt ikke anses for at være et fast forretningssted for moderselskabet, da selskaberne udgør hver sin særskilte person.
Ligesom en agent som udgangspunkt ikke kan anses for at være et fast forretningssted for kommittenten/hovedmanden. Se EU-domstolens dom i sag C-190/95, Aro Lease BV.
En afgiftspligtig person kan dog efter EU-domstolens praksis i visse tilfælde undtagelsesvist anses for at have et fast forretningssted, hvorfra der leveres ydelser, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Dvs. i tilfælde, hvor der ikke er tale om en agent, der er en uafhængig mellemmand, men hvor agenten som underleverandør har fået overladt udførelsen af en del af de faktiske transaktioner, og hvor det ikke vil lede til et beskatningsmæssigt rationelt resultat eller ikke ville afspejle den økonomiske realitet, hvis beskatningsretten blev henført til hjemstedet for kommittentens økonomiske virksomhed. Se EU-domstolens domme i sagen C-260/95, DFDS, og i de forenede sager C-318/11 og C-319/11.
Udgangspunktet gælder også i forbindelse med afgørelsen af, om køberen af en hovedregelydelse (B2B) har et fast forretningssted, hvortil der leveres ydelser. Se EU-domstolens dom i sag C-605/12, Welmory. Se også SKM2020.195.SR, der omhandler andre koncernforbundne selskaber end moderselskab og datterselskab.
Leverancer mellem økonomisk hjemsted og faste forretningssteder
Leverancer mellem en virksomheds økonomiske hjemsted og dens eventuelle faste forretningssteder er som udgangspunkt ikke omfattet af momssystemet. Det samme gælder for ydelser mellem faste forretningssteder indenfor samme afgiftspligtige person. Hvis hjemstedet eller et fast forretningssted er medlem af en fællesregistrering, anses hjemsted og fast forretningssted dog ikke for at være en afgiftspligtig person. Se afsnit D.A.3.1.2.2 om, hvilke personer der kan være momspligtige, og afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag om levering mod vederlag samt omtalen i afsnit D.A.3.3.1 Fællesregistrering af momsudvalgets retningslinje om fællesregistreringer.
Se også
- Afsnit D.A.6.2.3.2 Stedet for den økonomiske virksomhed Stedet for den økonomiske virksomhed
- Afsnit D.A.6.2.6.11 Teleydelser ML § 21 c, stk. 1 og 4 om teleydelser
- Afsnit D.A.6.2.6.12 Radio- og tv-spredningstjenester ML § 21 c, stk. 1 og 5 om radio- og tv-spredningsydelser
- Afsnit D.A.6.2.8.11 Anden udlejning af transportmidler end korttidsudlejning om anden udlejning af transportmidler end korttidsudlejning
- Afsnit D.A.6.2.8.12 Elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ML § 21 c om elektroniske leverede ydelser
- Afsnit D.A.17 Særordningen for rejsebureauer om særordningen for rejsebureauer
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| EU-domme | ||
| C-547/18, Dong Yang Electronics | Artikel 44 i momssystemdirektivet (dir. 112/2006), samt artikel 11, stk. 1, og artikel 22, stk. 1, i gennemførelsesforordning (For. 282/2011) skal fortolkes således, at en tjenesteyder af det blotte forhold, at et selskab med hjemsted i en tredjestat ejer et datterselskab på en medlemsstats område, ikke kan udlede, at der foreligger et fast forretningssted for det førstnævnte selskab på det nævnte område, og at denne tjenesteyder med henblik på en sådan vurdering ikke er forpligtet til at forhøre sig om kontraktforholdet mellem de to enheder. | |
| C-419/14, WebMindLicenses kft | Licensaftale, hvis genstand var brugsretten til knowhow, der gjorde det muligt at drive et websted, hvorved der blev udbudt interaktive audiovisuelle ydelser. Aftalen blev indgået med et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvor det selskab, der udstedte licensen, havde hjemsted. Momssatsen var lavere i licensmodtagerens medlemsstat end i licensudstederens medlemsland. Ved vurderingen af, om licensaftalen udgjorde misbrug af en rettighed, er det ikke i sig selv afgørende, at direktøren for og eneaktionæren i det licensudstedende selskab havde skabt denne knowhow, at denne samme person øvede indflydelse på eller havde kontrol over udviklingen og udnyttelsen af denne knowhow og leveringen af de ydelser, som blev udført på baggrund heraf. Det er heller ikke i sig selv afgørende, at forvaltningen af de finansielle transaktioner og menneskelige og tekniske ressourcer, der var nødvendige for leveringen af nævnte ydelser, blev udført af underleverandører. Tilsvarende er grundene for, at det licens udstedende selskab valgte at overdrage brugsretten til den omhandlede knowhow til et selskab i en anden medlemsstat, heller ikke i sig selv afgørende. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge alle omstændighederne i hovedsagen med henblik på at fastslå, om denne aftale udgjorde et rent kunstigt arrangement, som skjulte den omstændighed, at de omhandlede tjenesteydelser ikke reelt blev leveret af det licensmodtagende selskab, men faktisk blev leveret af det licensudstedende selskab. Det skal bl.a. undersøges, om etableringen af det licensmodtagende selskabs hjemsted for dets økonomiske virksomhed eller faste forretningssted var reel, om selskabet havde en passende struktur til at udøve den omhandlede økonomiske virksomhed for så vidt angår lokaler og menneskelige og tekniske ressourcer, og om selskabet udøvede denne økonomiske virksomhed i eget navn og for egen regning, under eget ansvar og på egen risiko. EU-retten skal fortolkes således, at det i et tilfælde, hvor der konstateres et misbrug, som har medført, at leveringsstedet for en ydelse blev fastlagt i en anden medlemsstat end den, hvor det ville være blevet fastlagt, hvis der ikke var sket misbrug, ikke er til hinder for berigtigelse af moms i den medlemsstat, hvor ydelsen reelt er blevet leveret, at der er blevet betalt merværdiafgift i denne anden medlemsstat i overensstemmelse med denne medlemsstats lovgivning. | Bemærk, at reglerne om leveringsstedet for interaktive audiovisuelle ydelser udbudt fra et websted leveret til almindelige forbrugere og andre ikke-afgiftspligtige personer blev ændret den 1. januar 2015. Se evt. D.A.6.2.8.12 Elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ML § 21 c. Om misbrug, se evt. afsnit D.A.3.4 Misbrug. |
| C-605/12, Welmory | En første momspligtig person, som har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i en medlemsstat, og som modtager tjenesteydelser fra en anden afgiftspligtig person etableret i en anden medlemsstat, skal anses for i denne anden medlemsstat at råde over et »fast forretningssted« som omhandlet i artikel 44 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008, med henblik på fastsættelse af disse tjenesteydelsers beskatningssted, hvis dette forretningssted er kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage tjenesteydelser og anvende disse til egne formål. Domstolen fandt, at i en situation som i sagen skal der med "egne formål" forstås den udøvede aktivitet med afholdelse af internetauktionen og salget af rettighederne til at byde på auktionen. | Som SKAT læser dommen, skal undtagelsen, hvorefter en afgiftspligtig person i visse tilfælde kan anses for at have et fast forretningssted, hvorfra eller hvortil ydelserne leveres, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør, ikke tages i anvendelse i forbindelse med situationen i sagen, jf. særligt dommens præmisser 61-64. |
| C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl | Ved fastlæggelsen af hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal der tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder:
EF-domstolen anviste endvidere en række andre faktorer, som kan tages i betragtning, fx:
| Med momsforordningens artikel 10, stk. 1-3, er det præciseret, hvilke kriterier der anvendes ved fastlæggelsen af etableringsstedet, herunder hvilke kriterier der har forrang som tilknytningsmoment. Formålet med disse retningslinjer er at anvende så klare og objektive kriterier som muligt til fastlæggelsen af hjemstedet for den økonomiske virksomhed. Se 14. betragtning i præamblen til momsforordningen. Se D.A.6.2.3.2 Stedet for den økonomiske virksomhed |
| C-260/95, DFDS | Sagen omhandlede, hvorvidt rejser solgt fra et kontor i England skulle anses for at være solgt fra rejsebureauets hjemsted i Danmark eller fra et fast forretningssted i England. Rejsebureauet solgte rejserne via et engelsk datterselskab, der fungerede som formidler. Datterselskabet ejede de lokaler, hvorfra rejserne blev solgt. Spørgsmålet var bl.a., om de ydelser og faciliteter datterselskabet leverede til rejsebureauet, medførte, at rejsebureauet skulle anses for at levere rejserne fra et fast forretningssted i England. For at et forretningssted i et andet land kan udgøre et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, kræver det: a) at bureauet har rådighed (faktisk disponerer) over forretningsstedet i den anden medlemsstat, dvs. at forretningsstedet ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til bureauet, b) at forretningsstedet udviser den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer. Ad a) Disponerer bureauet over forretningsstedet? At forretningsstedets lokaler tilhører et datterselskab, som er en selvstændig juridisk enhed, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at bureauet ikke kan anses for at disponere over forretningsstedet. Domstolen lagde vægt på, at bureauet var indehaver af datterselskabets aktiekapital, og at datterselskabet ifølge de kontraktslige forpligtelser overfor moderselskabet alene handlede som moderselskabets hjælpeorgan. Ad b) Udviser forretningsstedet den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer? I sagen lagde domstolen navnlig vægt på det store antal ansatte, som var beskæftiget i det engelske datterselskab, og de betingelser, hvorunder det præsterede ydelser til de rejsende. På det grundlag fandt domstolen, at datterselskabet faktisk udviser de karakteristika, der betegner et fast forretningssted. | De faktiske omstændigheder i sagen (datterselskabet var ejet af bureauet og var kontraktligt forpligtet til alene at handle som bureauets hjælpeorgan) medførte, at selskabet ikke kunne anses for at være en uafhængig mellemmand mellem moderselskabet og kunderne. Dette gjaldt, selv om datterselskabet var en selvstændig juridisk enhed. EU-domstolen har supplerende i præmis 49 i dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11 bemærket, at der i DFDS-sagen alene blev set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de momspligtige transaktioner, og for at kunne fastslå, i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift af disse transaktioner. |
| C-190/95, Aro Lease BV | Et leasingselskab kunne ikke anses for at have fast forretningssted i den medlemsstat, hvor leasingbiler blev udlejet. Udlejningen skete gennem selvstændige mellemmænd. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den medlemsstat, hvor bilerne blev udlejet. Domstolen udtalte, at ydelser i forbindelse med udlejning af biler i det væsentlige består i, at kontrakterne forhandles, udfærdiges, underskrives og gennemføres, samt i at kunderne fysisk får stillet bilen til rådighed. Et fast forretningssted må derfor have personale og en struktur, der gør det muligt selvstændigt at levere disse ydelser. De selvstændige mellemmænd kunne ikke anses for at være sådanne permanente menneskelige ressourcer. At bilerne var indregistreret i den pågældende medlemsstat var underordnet. Leasingselskabet havde hverken eget personale eller en struktur, der havde tilstrækkelig permanent karakter. Hjemstedet for den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment. | Der gælder i dag særlige leveringsstedsregler for udlejning af transportmidler. Se afsnit D.A.6.2.7.5 Korttidsudlejning af transportmidler ML § 21 b, stk. 1, D.A.6.2.8.5 Korttidsudlejning af transportmidler ML § 21 b, stk. 1. og D.A.6.2.8.11 Anden udlejning af transportmidler end korttidsudlejning. EF-domstolen kom til samme resultat i sag C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA. |
| C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S | Restauranter om bord på færger kunne ikke anses for faste forretningssteder. | Der gælder i dag særlige leveringsstedsregler for restaurant- og cateringydelser. Se afsnit D.A.6.2.7.4 Restaurant- og cateringydelser ML § 21 a. |
| C-168/84, Berkholz | Det sted, hvor leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment. Se artikel 9, stk. 1 i sjette direktiv. Et andet etableringssted, hvorfra ydelsen præsteres, kan kun komme i betragtning, hvis tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller hvis den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. | Præmis 14. |
| Skatterådet | ||
| SKM2020.390.SR | >Det ønskedes bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted hhv. fast forretningssted i Danmark fra et skattemæssigt hhv. momsmæssigt perspektiv, når selskabet indgik en hostingaftale med et dansk selskab, H2, som drev et datacenter i Danmark. Spørger betalte et service fee til H2 for hosting af Spørgers data, websted m.v.< >Det blev ud fra de fremlagte oplysninger vurderet, at Spørgers hostingaftale med det danske datacenter ikke medførte, at Spørger fik skattemæssigt fast driftssted i Danmark. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at Spørger hverken ejer, leaser eller driver den fysiske hardware i datacenteret, at Spørger som udgangspunkt ikke har fysisk adgang til datacenteret, samt at den faktiske håndtering af Spørgers data foregår via fjernadgang fra udlandet.< >Det blev endvidere vurderet, at Spørger ikke fik momsmæssigt fast forretningssted i Danmark. Der blev ud over ovenstående lagt vægt på, at H2 ikke udførte nogen salgs- eller markedsføringsrelaterede aktiviteter eller nogen R&D-aktiviteter i forhold til Spørgers produkter/teknologi, at Spørger ikke havde noget personale ansat hos H2 til at udføre softwarearbejdet, samt at Spørger ikke udøvede en kontrol over serverne, som om Spørger de facto ejede eller opererede serverne placeret hos H2.< | |
| SKM2020.195.SR | Spørger er underagent for et koncernforbundent selskab. Med bistand fra spørger og andre underagenter i andre lande formidler det koncernforbundne selskab lån mellem forbrugere og banker i en række lande. Skatterådet bekræftede, at det koncernforbundne selskab ikke har fast forretningssted i Danmark. Skatterådet bekræftede endvidere, at leveringsstedet for spørgers ydelser til det koncernforbundne selskab er i det tredjeland, hvor det koncernforbundne selskab har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Misbrugsbetragtninger kan ikke medføre et andet resultat. | |
| SKM2018.492.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger skulle udstede fakturaer til et dansk interessentskab med dansk moms. Spørger er en udenlandsk virksomhed, der leverer ydelser vedrørende fast ejendom beliggende her i landet, jf. momslovens § 18. Når Spørger ikke har et fast forretningssted her i landet, er det den danske kunde, der er betalingspligtig for moms af leverancerne fra Spørger, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. | |
| SKM2016.344.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en dansk filial ikke skal beregne moms af ydelser modtaget fra hovedkontoret i et andet EU-land, når selskabet indgår i en fællesregistrering i det andet EU-land, og når hovedkontoret fordeler en andel af de af hovedkontoret afholdte generalomkostninger til filialen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers filials leverancer til fællesregistreringen i det andet EU-land ikke kan anses for leverancer mod vederlag. Hvis betingelserne for fradragsret i øvrigt er opfyldt, har spørgers filial derfor fradragsret for indkøb mv. anvendt til brug for leverancer til fællesregistreringen i det andet EU-land. | Påklaget til Landsskatteretten |
| SKM2016.250.SR | Spørger leverer varer fra udlandet, som monteres, jf. momslovens § 14, stk. 2, nr. 3, på to skibe, som ligger til kaj i Danmark. Spørger har alene menneskelige ressourcer fysisk til stede i de perioder, hvor der rent faktisk leveres ydelser på de to skibe. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for etableret i Danmark i momslovens forstand, jf. momslovens § 16, stk. 1, og § 46, stk. 1, nr. 2. | |
| SKM2015.634.SR | Spørger leverede undervisningsydelser til en afgiftspligtig person her i landet. Spørger havde ikke etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed her i landet og blev ikke anset for at have et fast forretningssted her i landet. Tilstedeværelsen her i landet var ikke af permanent karakter, når de menneskelige ressourcer alene var fysisk tilstede i de perioder, hvor der rent faktisk blev undervist på i kundens lokaliteter og der sædvanligvis går et par uger/måneder imellem de enkelte kurser. Da spørger ikke var etableret her i landet, var det køber her i landet, som var betalingspligtig for momsen efter ML (momsloven) § 46, stk. 1, nr. 3. | |
| SKM2014.221.SR | En virksomhed etableret i et 3. land leasede transportmidler af et udenlandsk leasingselskab til brug for levering af momsfritaget personbefordringsydelser til en kunde her i landet. Transportmidlerne opererede fra x antal opholdssteder her i landet, som hver især bestod af opholdsrum og sovefaciliteter til mandskabet, en garage og et afgangssted/ankomststed til transportmidlet. Virksomheden ansatte til hvert enkelt opholdssted mandskab, som befandt sig her i landet. Det var disse personer og deres brug af transportmidlerne, som var helt afgørende for, at de ydelser, som virksomheden leverede til kunden, kunne udføres. Virksomheden blev anset for at have et fast forretningssted her i landet, der havde en tiltrækkelig permanent karakter, og som havde de menneskelige og tekniske midler til at kunne modtage og anvende leasingydelsen til egne formål. Leveringsstedet for leasingydelsen var derfor her i landet, jf. ML (momsloven) § 16, stk. 1. | Bemærk, at der er tale om forskellige betingelser, som skal være opfyldt, når en etablering skal anses for at have et "fast forretningssted" i forbindelse med henholdsvis køb af ydelser og salg af ydelser. Se momsforordningens artikel 11, stk. 1-2. |
| SKM2014.114.SR | Certificeringsvirksomhed fra andet EU-land. Certificeringsopgaver i relation til et dansk byggeprojekt. Det danske byggeprojekt udgør en fast ejendom. Den faste ejendom omfatter f.eks. også trapper og elevatorer, der udgør en integrerende del af bygningsværket, og udstyr og maskiner, der er eller vil blive permanent installeret i bygningsværket, og som ikke kan flyttes, uden at bygningsværket dermed ødelægges eller ændres. Spørger kunne ikke anses for at have etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller for at have et fast forretningssted i Danmark. Ud fra det oplyste udgør den danske etablering alene en postkassefunktion. En postkassefunktion som beskrevet er ikke tilstrækkeligt til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted i momsmæssig forstand. Allerede efter sin ordlyd omfatter momslovens § 18 ydelser vedrørende fast ejendom fra sagkyndige og ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder fra tilsynsførende. De certificeringsopgaver i relation til det danske byggeprojekt, som spørger udfører, kan derfor i vidt omfang anses for omfattet af § 18. Ydelserne kan efter deres art samtidig anses for omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3. De ydelser, som umiddelbart kan falde ind under begge bestemmelser, skal efter praksis anses for omfattet af § 18, hvis de er direkte rettet mod en fast ejendom. Hvis de ikke er rettet direkte mod en fast ejendom, er de omfattet af § 16, stk. 1, når ydelserne leveres til en afgiftspligtig person. Spørgers aftager er en afgiftspligtig person og er dermed betalingspligtig for moms af de leverede ydelser, jf. § 46, stk. 1, nr. 3, sidste punktum, uanset om der er leveringssted efter § 16, stk. 1, eller § 18. Spørger er dermed ikke registreringspligtig i Danmark, jf. § 47, stk. 2. sidste punktum. | Forlængelse af SKM2008.844.SR. Om hvilke ydelser, der har leveringssted efter ML (momsloven) § 18, som ydelser vedrørende fast ejendom, se D.A.6.2.7.1 Ydelser vedrørende fast ejendom ML § 18. Om hvilke ydelser, der efter deres art er omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3, som "rådgivningsydelser", se D.A.6.2.6.5 Rådgivning ML § 21 d, stk. 1, nr. 3. Om omvendt betalingspligt, se D.A.13.2.2.3 Visse ydelser fra udlandet ML § 46, stk. 1, nr. 3. |
| SKM2014.66.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ikke skal afregnes dansk moms af salg af e-bøger, når spørger etablerer en filial i Luxembourg og leverer sine ydelser derfra. Der er herved henset til, at filialen har etableret fast forretningssted i Luxembourg, idet der ansættes en direktør i Luxembourg, der indgås et lejemål i Luxembourg, der er det nødvendige tekniske udstyr til rådighed i Luxembourg, og bestyrelsesmøder, generalforsamlinger og lignende foregår i Luxembourg.
Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at spørger ikke skal afregnes dansk moms af salg af e-bøger, hvis spørger etablerer et datterselskab i Luxembourg og leverer sine ydelser derfra. | Bemærk, at reglerne om leveringsstedet for e-bogydelser leveret til almindelige forbrugere og andre ikke-afgiftspligtige personer blev ændret den 1. januar 2015. Se evt. D.A.6.2.8.12 Elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ML § 21 c. |
| SKM2013.607.SR | Spørger (en virksomhed i et andet EU-land) foretog en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugere i Danmark (ikke afgiftspligtige personer). Spørger havde indgået kontrakt med et koncernforbundet selskab i Danmark, hvorfra der blev ydet lokal salgssupport og administration af distributørnetværket. Selskabet foretog som udgangspunkt ikke salg til distributører eller forbrugere. Alle aftaler med distributører skulle indgås med spørger, og alene spørger havde indgået aftaler vedrørende de menneskelige og tekniske ressourcer, som var nødvendige for at kunne levere teleydelserne. Selskabet i Danmark opfyldte ikke betingelsen om tilstedeværelse af en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det var i stand til at levere teleydelser. Leveringen af teleydelser til de danske forbrugere, som beskrevet ovenfor, medførte ikke, at spørger havde et fast forretningssted i Danmark. Leveringsstedet for teleydelserne fra spørger til de danske forbrugere var, hvor spørger havde etableret sin økonomiske virksomhed, jf. momsloven § 16, stk. 4. | Bemærk, at reglerne om leveringsstedet for teleydelser leveret til almindelige forbrugere og andre ikke-afgiftspligtige personer blev ændret den 1. januar 2015. Se evt. D.A.6.2.6.11 Teleydelser ML § 21 c, stk. 1 og 4. |
| SKM2012.64.SR | Der stilles en række spørgsmål om grænsedragningen mellem de momsretlige begreber hjemsted for økonomisk virksomhed og fast forretningssted, som fastlægger, hvor det momsretlige leveringssted er for elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige personer, som leveres inden for EU. Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætning ved salg af internetspil, når det alene er virksomhedens supporter, der er flyttet til et andet EU-land. Dermed fastslår Skatterådet, at leveringsstedet fortsat er i Danmark under de nævnte forudsætninger. Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at leveringsstedet flyttes til Danmark, når der udover supportere også ansættes en support/safety manager i det andet EU-land. Skatterådet kan dog bekræfte, at når der udover de ovennævnte ansatte også er en fast repræsentant fra ledelsesgruppen til stede i det andet EU-land, således at det faste forretningssted selvstændigt kan indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer, kan det anses for et fast forretningssted i et andet EU-land. Skatterådet bekræfter dermed, at det momsretlige leveringssted flyttes til udlandet under disse omstændigheder. | Bemærk, at reglerne om leveringsstedet for internetspil leveret til almindelige forbrugere og andre ikke-afgiftspligtige personer blev ændret den 1. januar 2015. Se evt. D.A.6.2.8.12 Elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ML § 21 c. |
| SKM2011.144.SR | Sagen omhandlede leveringsstedet for ydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer i ML (momsloven) § 67. Ydelserne blev leveret af et engelsk flyselskab, der havde et repræsentationskontor i Danmark. Skatterådet henviste til betingelsen om, at et fast forretningssted skal have tilstrækkelig permanent karakter og have de menneskelige og tekniske midler til at kunne levere de pågældende ydelser, der i dette tilfælde var ydelser omfattet af særordningen. Eftersom repræsentationskontoret i Danmark alene beskæftigede sig med salg af flybilletter og ikke pakkerejser, var denne betingelse ikke opfyldt. Selskabet kunne derfor ikke anses for at have etableret et fast forretningssted i Danmark, hvorfra der blev leveret ydelser omfattet af særordningen. Leveringsstedet for disse ydelser var derfor ikke Danmark. | Skatteministeriet udtalte, at begrebet fast forretningssted i ML (momsloven) § 67 b skal forstås på samme måde som samme begreb i ML (momsloven) § 16, stk. 4. Se evt. også SKM2011.55.SR, >SKM2020.473.SR< og afsnit D.A.17.5 Leveringsstedet for rejsebureauydelsen ML § 67 b. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil