C.D.9.6.2 Sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger
Indhold
Dette afsnit indeholder en beskrivelse af fonde mv.s driftsomkostninger og uddelinger. Desuden beskrives forskellen mellem omkostninger og uddelinger.
Afsnittet indeholder:
- Definitioner
- Forskel i skattemæssig behandling af driftsomkostninger og uddelinger
- Driftsomkostninger
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Definitioner
Som driftsomkostninger anses udgifter, der bringer fonden mv. i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne.
Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden mv. afholder for faktisk at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.
Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger
Ved eksterne uddelinger forstås >uddelinger til modtagere udenfor fonden<, fx legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. >En ekstern uddeling kan også være et afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af lån eller lejeindtægter. Endelig kan eksterne uddelinger være afholdelse af udgifter, som ikke kan henføres til driftsudgifter<. Eksterne uddelinger kan overordnet beskrives som fonde mv.s vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.
Ved interne uddelinger forstås fx udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden mv. således en modydelse, der består af et aktiv (fx en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand), som fonden mv. har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.
Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fonden mv.s formål, men som kun tjener som placering af midler i fx aktier, obligationer mv. eller fast ejendom, ændrer ikke fonden mv.s status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.
Se også afsnit C.D.9.9 Uddelinger og hensættelser om uddelinger.
Forskel i skattemæssig behandling af driftsomkostninger og uddelinger
De særlige forhold for fonde og foreninger nødvendiggør en sondring mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4.
Fradrag for driftsomkostninger og for uddelinger har på en række punkter firskellige skattemæssige konsekvenser. Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes:
- Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år. >Uddelinger kan således ikke medføre fremførsel af underskud, jf. § 4, stk. 1 forudsætningsvist<. Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud. Se SEL (selskabsskatteloven) § 12.
- Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages.
- Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.
- Uddelinger til almennyttige/almenvelgørende formål giver ret til konsolideringsfradrag. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 5, stk. 1.
- >Uddelinger til ikke-almennyttige/almenvelgørende formål er ikke fradragsberettigede.<
- Uddelinger anses efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger er direkte fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst.
- Udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil eventuelt kunne fradrages som uddelinger.
>Skatteministeren har i bemærkningerne til ændringsforslag nr. 5 til L 27, 2016/17 (Ophævelse af fondes adgang til fradrag for ikke almennyttige uddelinger) tilkendegivet, at der skal foretages en sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger.<
Driftsomkostninger
En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden mv., vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.
Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må også ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til aktiviteterne i fonden mv.
I en række tilfælde kan det ikke entydigt afgøres, om der foreligger en udgift, der kan fradrages som driftsomkostninger/gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der eventuelt kan fradrages efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til at opfylde formålet.
Som eksempel kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse mv. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger.
Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom. Se dog afsnit C.D.9.6.4 Det udvidede driftsomkostningsbegreb om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.
Fundatsens ordlyd kan være af betydning for, om en udgift konkret skal anses for at være en uddeling eller en driftsomkostning, som eventuelt skal aktiveres. Se de konkrete afgørelser nedenfor.
Det er nødvendigt, at fonden mv. på erhvervelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter, idet der dog ikke altid er frit valg mellem, om en udgift karakteriseres som en uddeling eller en driftsomkostning. Ordlyden i fonden mv.s fundats vil være afgørende for, om en udgift konkret kan eller skal karakteriseres som en uddeling. For at en udgift kan anses som en driftsomkostning, vil det desuden være et krav, at der rent faktisk er en sammenhæng med fonden mv.s indkomsterhvervelse.
I konkrete situationer kan det forekomme, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning eller fradrages som en omkostning. Fonden mv. må i disse tilfælde foretage en opdeling. Udgifter, der fradrages som uddelinger, kan ikke samtidig fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.
Som eksempel kan nævnes behandlingen af tab på debitorer. Der er fradragsret for tab på debitorer efter reglerne i kursgevinstloven. Hvis fonden mv. har til formål at låne ud på meget risikobetonede vilkår, kan tabet i stedet anses at være en uddeling. Når et tab anses for en uddeling, er der ikke fradragsret for tabet i den almindelige indkomstopgørelse, hverken i den erhvervsmæssige indkomst eller i anden indkomst. Det betyder også, at reglerne om lagerbeskatning af fordringer ikke kan anvendes.
>Afgrænsningen mellem uddelinger og driftsomkostninger er nærmere belyst i et svar fra skatteministeren, hvoraf fremgår, at som driftsomkostninger kan fradrages udgifter, som afholdes for at fonden kan varetage sine formål ifølge vedtægterne. Ved uddelinger forstås derimod den disposition, hvorved fonden eller foreningen rent faktisk varetager sit formål. Se Folketingstidende 1985/1986, tillæg B, spm. 878.
Udgangspunktet er derfor, at der skal sondres mellem driftsomkostninger og uddelinger. Se i overensstemmelse hermed SKM2006.417. LSR, hvor det blev lagt til grund, at en ejendomsfonds omkostninger til drift og vedligeholdelse af et sommerhus stillet til rådighed for stifterens familie ikke kunne fradrages som driftsudgifter, men var uddelinger, som derfor kun var fradragsberettigede i det omfang, modtageren var skattepligtig i Danmark.
Den enkelte fond kan derfor ikke frit vælge, om en udgift skal anses for en driftsomkostning eller en uddeling. Kun hvor der er rimelig begrundet tvivl om resultatet - og sondringen i øvrigt er af begrænset betydning - fordi udgiften både vil være fradragsberettiget som uddeling og som driftsomkostning, kan fonden derfor falde tilbage på praksis om, at fonden selv kan afgøre, om en udgift skal anses for en uddeling eller en driftsomkostning. Se SKM2020.416.SR.<
Uddelinger skal også afgrænses over for rene formuedispositioner.
Se også
Se også afsnit C.D.9.9 Uddelinger og hensættelser om uddelinger.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2007.907.LSR | En forening, der havde til formål at støtte udviklingen og samarbejdet i den baltiske region, havde indtægter i form af sponsor- og medlemsbidrag, konferenceindtægter og en mindre finansiel indtægt. En del af bidragene var givet til at afholde en årlig konference. Foreningen havde selvangivet bruttokonferenceudgifter som uddeling. Sponsorkontrakterne gav sponsorerne mulighed for at deltage med et antal personer på disse konferencer. Skatteforvaltningen havde truffet afgørelse om, at konferenceudgifter kun kunne anses som uddelinger i det omfang, der netto var tale om et forbrug af fondens midler Landsskatteretten lagde vægt på, at det fulgte af sponsorkontrakterne, at der ikke blev givet tilbagebetaling, hvis topmødet måtte aflyses grundet omstændigheder, som fonden ikke var herre over. Dette måtte således være en forudsætning for disse sponsorater og de øvrige bidrag til konferencen, at denne skulle afholdes. Der var derfor ikke tale om gaver, men derimod gensidigt bebyrdende kontrakter. Under disse omstændigheder måtte udgifter til at afholde konferencen anses for driftsudgifter. Det var herefter kun nettoudgiften ved afholdelsen af topmødet, forstået som differencen mellem den samlede omkostning til konferencen og de opnåede sponsorbidrag og tilskud, der kunne anses for uddelinger. Uddeling | |
| SKM2006.417.LSR | Sagen vedrørte en fond, som i henhold til fundatsen bl.a. skulle stille nærmere angivne sommerhusejendomme til rådighed for fondsstifterens familie/efterkommere. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde fonden medregnet et driftsresultat vedrørende sommerhusejendommene på minus 381.309 kr. Landsskatteretten konkluderede på baggrund af fundatsens ordlyd, at de afholdte omkostninger til drift og vedligeholdelse af ejendommene, som efter vedtægterne udelukkende skulle stilles til rådighed for fondsstifterens familie, ikke kunne fradrages som driftsomkostninger, men skulle anses for uddelinger. Landsskatteretten vurderede, at fondens formål konkret medførte, at traditionelle driftsomkostninger konkret måtte betragtes som en uddeling. Ikke driftsomkostninger, men uddeling. | |
| SKM2005.188.LSR | Sagen drejede sig om en fond, der ifølge vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde de af fonden ejede ejendomme. Fonden kunne fradrage udgifter afholdt i overensstemmelse med dette formål efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1, FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 2 eller efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 om det udvidede driftsomkostningsbegreb. Landsskatteretten fandt ikke, at der var fradrag efter nogen af de nævnte bestemmelser. De ejendomme, som fonden efter vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde, var ikke af en sådan karakter, at de kunne anses for almenvelgørende eller almennyttige, hvorfor der ikke var fradrag efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1. I relation til fradrag efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 2, fandt Landsskatteretten ikke betingelsen om modtagers skattepligt for opfyldt. Udgifter, der er afholdt til at imødekomme fondens formålsbestemmelse vil i den konkrete sag ikke være omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, idet udgifterne ikke var afholdt for at sikre driften af fonden, men til direkte varetagelse af fondens formål og derfor havde karakter af udlodning. Hverken driftsomkostning eller almennyttig uddeling. | |
| SKM2014.499.SR | Spørger påtænkte at stifte en erhvervsdrivende fond. Fonden skulle etablere et rekreativt anlæg. Skatterådet bekræftede, at udgifter afholdt af den erhvervsdrivende fond til etablering og vedligeholdelse, forbedring og udbygning af det rekreative anlæg samt lønudgifter i tilknytning hertil kunne anerkendes som almennyttige uddelinger efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1. Ikke driftsomkostning, men uddeling. | |
| SKM2006.533.SR | Skatterådet fastslog, at en kunstfonds erhvervelse af kunstværker mv. i overensstemmelse med fundatsen måtte anses for at være en uddeling fra fonden og ikke en driftsomkostning, som kunne aktiveres med henblik på afskrivning efter reglerne i AL (afskrivningsloven) §§ 44 A og 44 B. Ikke driftsomkostning, men uddeling. | |
| SKM2006.504.SR | Skatterådet fastslog, at en fonds erhvervelse af en fast ejendom kunne betragtes som en intern uddeling. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på ordlyden i fondens fundats, hvoraf det fremgik, at fondens formål bl.a. var at "..erhverve og drive bygninger, der skulle stilles til rådighed for en nærmere angiven personkreds". Det var Skatterådets opfattelse, at fonden ved erhvervelse af fast ejendom realiserede fondens formål i henhold til fundatsen. Da fondens formål var at betragte som almennyttigt, var uddelingen fradragsberettiget for fonden i medfør af FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1. Uddeling. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil