Hvordan opgøres en afståelsessum?

C.C.6.2 Opgørelse af afståelsessummer

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan afståelsessummer bliver opgjort og beskattet.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver
• Handel mellem parter med interessefællesskab
• Kontantværdiansættelse
• Omkostninger ved salget
• Beskatning af fortjeneste og tab
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab når en erhvervsvirksomhed bliver afstået, skal afståelsessummen for de fleste aktiver fordeles, kontantomregnes og medregnes i den skattepligtige indkomst. Se også afsnit C.C.2.4.1.3.1 om kontantomregning.

Bemærk

For aktiver, der ikke er omfattet af reglerne om kontantomregning, tager opgørelsen af fortjeneste eller tab udgangspunkt i den nominelle salgssum.

Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Hvis der er tale om overdragelse af virksomhed mellem parter, som ikke har sammenfaldende interesser, kan der normalt tages udgangspunkt i den fordeling af aktivernes salgssum, som parterne har aftalt. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2, og EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 5.

Både den samlede kontantomregnede salgssum og den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt, er undergivet Skattestyrelsens prøvelse. Skattestyrelsens eventuelle afgørelse er bindende for både sælger og køber. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 3, og EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 6. Se også afsnit C.C.6.4.1.3 Hvornår kan Skattestyrelsen ændre en aftale om fastsættelse af goodwill? om, hvornår Skattestyrelsen kan ændre en aftale om fastsættelse af goodwill.

Hvis køber og sælger har konkret modstående interesser i fordelingen af salgssummen, kan parterne forvente, at Skattestyrelsen vil godkende den aftalte salgssum og fordeling. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor den aftalte salgssum og fordelingen af denne ikke svarer til de reelle værdier.

Hvis parterne ikke har foretaget en fordeling, må salgssummen fordeles efter Skattestyrelsens skøn. Se SKM2008.12.ØLR og SKM2015.391.BR.

Se også SKM2016.49.VLR om afståelsessummen ved salg af pizzeria.

Handel mellem parter med interessefællesskab

Hvis der er et nært interessefællesskab mellem køber og sælger, fx mellem forældre og børn, kan Skattestyrelsen - ligesom i andre tilfælde - ændre den aftalte fordeling af salgssummen, hvis fordelingen ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 3, EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 6, og SKM2001.13.HR.

I andre situationer, fx ved overdragelser mellem hovedaktionær og selskab, hvor parterne ikke har økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, er Skattestyrelsen berettiget til at ændre den aftalte fordeling af afståelsessummen mellem aktiverne. Se SKM2010.71.BR. Se også afsnit C.C.6.4.1.3 Hvornår kan Skattestyrelsen ændre en aftale om fastsættelse af goodwill? om hvornår Skattestyrelsen kan ændre en aftale om fastsættelse af goodwill.

Skattestyrelsen kan i disse tilfælde ændre den aftalte afståelsessum, hvis den åbenbart er ansat til et for lavt eller for højt beløb. Se SKM2005.288.HR.

For en række aktiver har det tidligere Ligningsråd vedtaget vejledende anvisninger om værdiansættelsen, som fortsat er gældende. Der er tale om aktiver, hvor værdiansættelsen typisk volder vanskeligheder, især hvor der er tale om handel mellem parter med sammenfaldende interesser:

• Værdiansættelse af fast ejendom, som omtales i afsnit C.B.3.5.4.3 om overdragelse mellem interesseforbundne parter
• Værdiansættelse af goodwill, som omtales i afsnit C.C.6.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill, og
• Værdiansættelse af unoterede aktier, som omtales i afsnit C.B.3.5.4.4 og i afsnit C.B.2.1.4.5 Værdiansættelse ved bo- og gaveafgiftsberegning af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked.

Kontantværdiansættelse

Når fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed bliver opgjort, skal anskaffelses- og salgssummer vedrørende aktiver omfattet af afskrivningsloven kontantomregnes. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 1. Bestemmelsen er nærmere beskrevet i afsnit C.C.2.4.1.3.1 om kontantomregning.

Se også afsnit C.C.7.1 Afståelse til handelsværdier (afståelsesprincippet) om virksomhedsomdannelse og kontantværdiansættelse.

Ved kontantomregning efter afskrivningsloven, når salget samtidig omfatter driftsmidler, bygninger, installationer, driftsmidler, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver, skal sælger og køber i den skriftlige aftale foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede overdragelsessum. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2.

En tilsvarende bestemmelse om kontantomregning af aktiver omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven findes i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2 og 4-5. Se afsnit C.H.2.1.9.3 Kontantomregning af anskaffelses- og afståelsessummen.

For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv.

Hvis salget omfatter aktiver som ikke er afskrivningsberettigede, fx grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal salgssummen ligeledes fordeles på disse aktiver.

Fordelingen foretages ud fra hvad køber og sælger har aftalt i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde.

Vejledende retningslinjer for omregningen af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven omtales i afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Kursnedslaget skal fordeles

Hvis der i forbindelse med overdragelsen er udstedt et gælds- eller pantebrev, skal dette værdiansættes af parterne, og et eventuelt kursnedslag skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum.

Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler og skal fremgå af parternes underskrevne overdragelsesdokument eller af tillæg hertil. Se mere om værdiansættelsen af gælds- eller pantebrev nedenfor i afsnittet "Kursværdien".

Hvis der i overdragelsen af erhvervsvirksomheden også indgår aktiver, som ikke er omfattet af reglerne vedrørende kontantomregning, fordeles kursnedslaget også på disse aktiver.

Hvis overdragelsen også omfatter fx et varelager, kan sælgeren fratrække en forholdsmæssig del af kursnedslaget, når den skattemæssige salgssum for varelageret skal opgøres. Derimod påvirker kursnedslaget ikke køberens skattemæssige anskaffelsessum for varelageret.

Eksempel på kursnedslagets fordeling

Kursnedslagets fordeling ved en virksomhedsoverdragelse kan opgøres som i følgende eksempel:

Forudsætninger:

• Virksomheden har haft kalenderåret som regnskabsår
• Aktivernes værdier, som er anført i årsregnskabet, antages at være udtryk for handelsprisen
• Virksomheden bliver overdraget pr. 1. januar.

Virksomhedens aktiver er den 31. december opgjort til:

Gældsbrevet, der har en årlig rente på 8 % og en løbetid på 10 år, er af parterne fastsat til kurs 85.

Kursnedslaget kan herefter beregnes til 950.000 x 15 % = 142.500, hvilket svarer til 5,9375 pct. af de overdragne aktiver eksklusive likvide midler (142.500 i forhold til 2.400.000).

Kursnedslaget fordeles på de enkelte aktiver, bortset fra likvide midler, på følgende måde:

Som det fremgår, er gældsbrevets pålydende pr. salgsdagen grundlaget for beregning af kursnedslaget. Se SKM2001.13.HR, hvor 3 separate aftaler blev anset for en samlet aftale, hvorefter kursnedslaget skulle beregnes på tidspunktet for indgåelsen af den første aftale.

Kursværdien

I flere år har det tidligere SKAT hvert kvartal udsendt vejledende kurstabeller til brug for fastsættelse af kursen på private pantebreve og til værdiansættelse af anden gæld. Disse tabeller kan bruges, når kontantomregningen af overdragelsessummer skal beregnes i de pågældende år.

Efter SKM2010.251.SKAT udsendes disse kurstabeller ikke længere, men tabellerne kan fortsat anvendes, men kun for tidligere perioder.

Se referencer til kurstabeller for årene 2006 til og med den sidst udsendte for første kvartal 2010 i samme afsnit som dette i tidligere udgaver af Den juridiske vejledning, seneste udgave 2019-2.

Konsekvensen af at der ikke længere vil blive udsendt tabeller, er, at den fremtidige kursfastsættelse af private pantebreve og værdiansættelse af anden gæld skal fastsættes efter en konkret vurdering. Ved den konkrete vurdering er udgangspunktet, at skatteyderen skal angive en kurs. Kursen skal enten være indhentet fra en sagkyndig - eksempelvis et pengeinstitut eller et realkreditinstitut - eller være beregnet af skatteyderen. Hvis skatteyderen selv vælger at udregne kursen, skal beregningen efter SKM2010.251.SKAT foretages ud fra følgende faktorer:

• Løbetiden
• Rentesatsen
• Afdragsprofilen
• Nutidsværdien
• Prioritetsstillingen
• Aktivets prisfølsomhed
• Skyldnerens formodede betalingsevne
• Eventuel sikkerhedsstillelse
• Eventuelt andre eksterne vurderinger.

Derudover skal kursfastsættelsen og kontantomregningen foretages med udgangspunkt i nedenstående momenter:

Omregningstidspunktet

Omregningen til kontantværdien foretages på baggrund af kursværdien på overdragelsestidspunktet, som er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale om overdragelsen af aktivet. Se afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Afståelsessummen skal altid kontantomregnes

Der skal altid ske kontantomregning af afståelsessummen. Det gælder også i de tilfælde, hvor anskaffelsessummen ikke skal kontantomregnes. Se AL (afskrivningsloven) § 61 og afsnit C.C.2.4.1.3.1 inklusiv de eksempler, hvor anskaffelsessummen ikke skal kontantomregnes, fx bygninger anskaffet før 1982 og driftsmidler og skibe anskaffet før 1994.

Anskaffelsessummer der ikke skal kontantomregnes - ejendomme

Der skal ikke ske kontantomregning for ejendomme, der er anskaffet før den 19. maj 1993, og hvor anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der udgør en kontantværdi. Dette gælder i tilfælde, hvor anskaffelsessummen er opgjort på basis af en ejendomsværdi eller en vurdering efter daværende vurderingslovs § 4.

Anskaffelsessummer der ikke skal kontantomregnes - andre aktiver end ejendomme

Der skal ikke ske kontantomregning af aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, når anskaffelsessummen efter de hidtil gældende regler ikke skulle kontantomregnes. Se afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Den kontante handelspris svarer til pantebrevsprisen

Hvis et aktiv bliver overdraget ved udstedelse af et privat pantebrev, og prisen er det samme som aktivets kontante markedspris, vil kursværdien på pantebrevet svare til prisen på aktivet. Det gælder dog kun, hvis pantebrevets forrentning og øvrige vilkår er i overensstemmelse med markedsvilkårene for finansieringen af denne type aktiver. Se afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Kurs over 100

Hvis en gæld kan indfries til kurs pari (kurs 100), vil gældsposten udelukkende kunne fastsættes til en kurs på over 100, hvis det aftalte opsigelsesvarsel i kombination med den aftalte rentesats afviger fra markedsvilkårene. Se afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Uafhængige parter med modsatrettede interesser

Hvis uafhængige parter med modsatrettede interesser har aftalt en kursværdi, som begge parter anvender, kan denne værdi som udgangspunkt lægges til grund ved kursfastsættelsen. Se afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Interessefællesskab

Ved overdragelsen af aktiver mellem interesseforbundne parter skal kursfastsættelsen ske på baggrund af den sikkerhed, som kreditor opnår i kraft af sit kendskab til skyldnerens betalingsevne. Se afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Senere indløsning eller salg af pantebreve

Kursfastsættelsen på pantebreve, der efterfølgende bliver solgt eller indfriet til en anden kurs end den fastsatte, skal ikke ændres, da det er kursværdien på det tidspunkt, hvor den bindende aftale blev indgået, der er afgørende. Se afsnit C.H.2.1.9.3 Kontantomregning af anskaffelses- og afståelsessummen.

Salg af sælgerpantebreve til 3. mand

Hvis et sælgerpantebrev bliver solgt til en uafhængig køber, og salget finder sted i forbindelse med den underliggende handel, kan salgsprisen anvendes som kursværdien. Se afsnit C.H.2.1.9.3 Kontantomregning af anskaffelses- og afståelsessummen.

Grundlæggende principper

De nærmere principper for kontantomregningen i relation til afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven fremgår af afsnit C.H.2.1.9.3 Kontantomregning af anskaffelses- og afståelsessummen og afsnit C.C.2.4.1.3.1 Kontantomregning.

Sælgers senere gevinst eller tab på gældsbrevet

Beskatning af kursgevinster og -tab er reguleret i kursgevinstloven.

Realiserede kursgevinster eller -tab i både salgsåret og i efterfølgende år skal som hovedregel regnes med i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se afsnit C.B.1.1 Kursgevinstlovens systematik og indhold om kursgevinstloven.

Hvis der ikke er beregnet et kursnedslag i forbindelse med kontantværdiansættelsen på salgstidspunktet, og hvis der senere bliver konstateret tab på fordringen, kan dette tab ikke trækkes fra i realisationsåret. Der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, hvis genoptagelsesbetingelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26 eller 27 er opfyldte. Dette indebærer, at kontantværdiansættelsen af salgssummen omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke på grund af et efterfølgende tab på fordringen.

Et eventuelt senere tab på fordringen skal opgøres på baggrund af værdiansættelsen på salgstidspunktet og vil som udgangspunkt være fradragsberettiget i realisationsåret.

Hvis der ikke kan ske genoptagelse af indkomstopgørelsen for salgsåret, kan sælger være blevet beskattet af en for høj afståelsessum, svarende til det manglende kursnedslag. Modsat kan køber have trukket for meget fra, hvis anskaffelsessummerne og/eller afskrivningsgrundlagene ikke har været nedsat med kursnedslaget.

Se også

Se afsnit A.A.8.2 Ændringer vedrørende skat om genoptagelsesbetingelserne efter SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26 og 27.

Dekort

Når sælger giver køber en dekort i restgælden, dvs. en nedsættelse af resttilgodehavendet på gældsbrevet, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten bliver givet, fordi værdien af de overdragne aktiver senere erkendes at have været for høj. Se LSRM 1965. 17.

Situationen forekommer især i forbindelse med værdiansættelsen af goodwill.

Hvis dekorten har hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten som en nedsættelse af salgssummen. Dette indebærer, at avanceopgørelsen må omgøres, hvis genoptagelsesbetingelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26 eller 27 er opfyldte. Se UfR 1966. 493. ØLR og afsnit A.A.8.2 Ændringer vedrørende skat. om "Ændringer vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat."

Hvis genoptagelse ikke kan gennemføres, vil en nedsættelse af resttilgodehavendet som hovedregel være omfattet af kursgevinstloven for både køber og sælger. Se afsnit C.B.1.1 Kursgevinstlovens systematik og indhold om kursgevinstloven.

Omkostninger ved salget

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan trækkes fra i salgssummen. Dette gælder fx udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, udgifter til mægler, annoncering med videre. Se LSRM 1976. 152 og LSRM 1976. 153.

I LSRM 1963. 114 blev det fastslået, at også udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen kan trækkes fra, når procesudgifterne ikke er pådraget ved svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke trækkes fra i den skattepligtige indkomst, da udgifterne ikke vedrører den løbende indkomsterhvervelse og derved ikke udgør driftsomkostninger omfattet af SL (statsskatteloven) § 6, litra a. Se også SKM2012.238.HR om forgæves afholdte udgifter til arkitekt og ingeniører i forbindelse med en påtænkt udvidelse af et driftscenter.

Beskatning af fortjeneste og tab

I det indkomstår hvor erhvervsvirksomheden bliver afstået, skal fortjeneste og tab på aktiverne medregnes til den skattepligtige indkomst. Se SL (statsskatteloven) § 4.

Fortjeneste og tab ved salg af inventar, varelagre, genvundne afskrivninger, immaterielle rettigheder, m.m. skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Se PSL (personskatteloven) § 3.

Fortjeneste opgjort efter kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven medregnes som kapitalindkomst. Se PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 2 og 14.

Se nærmere om beskatning af

• fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle rettigheder i afsnit C.C.6.4 Goodwill og andre immaterielle rettigheder
• fortjeneste og tab ved afståelse af driftsmidler i afsnit C.C.2.4.2.4.3.3 Salg eller ophør af virksomhed
• fortjeneste ved salg af fast ejendom i afsnit C.H.2 Afståelse af fast ejendom
• genvundne afskrivninger på bygninger og installationer i afsnit C.C.2.4.4.6 Genvundne afskrivninger og tab.

Næring

Hvis de afståede aktiver hører til den skattepligtiges næringsvej, bliver fortjeneste eller tab beskattet som personlig indkomst. Dette følger af:

• AL (afskrivningsloven) § 50, stk. 1, for aktiver omfattet af afskrivningsloven
• KGL (kursgevinstloven) § 13, stk. 1, for fordringer og finansieringsvirksomhed omfattet af kursgevinstloven
• EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 1, stk. 2, for ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven
• ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 17, for aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: