C.C.5.2.14.3 Delvis skattefri virksomhedsomdannelse

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne, når der ske en delvis omdannelse af en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsskattelovens afsnit 1.

Afsnittet indeholder:

• Definition af delvis omdannelse
• Udligning af negativ indskudskonto
• Vederlaget for den omdannede virksomhed
• Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Definition af delvis omdannelse

Ved delvis, skattefri virksomhedsomdannelse forstås en omdannelse, hvor ikke alle aktiver eller passiver i virksomhedsordningen bliver overført til selskabet.

Udligning af negativ indskudskonto

Det en forudsætning for at omdanne en del af en virksomhed skattefrit, at en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 1, nr. 5, og VSL (virksomhedsskatteloven) § 16 a, stk. 4.

En sådan udligning sker efter regler, der svarer til de regler, som gælder for udligning af negativ indskudskonto ved fuldstændig skattefri virksomhedsomdannelse.

Det er den negative saldo ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der skal udlignes. Den kontante værdi af vederlaget for virksomheden, der overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, sker med virkning for starten af omdannelsesåret. En negativ saldo, der opstår ved, at vederlaget for virksomheden overføres fra indskudskontoen, skal derfor ikke udlignes.

Bemærk

Når udligning af negativ indskudskonto sker ved indskud af aktiver i virksomhedsordningen, kan det udløse beskatning af eventuelle fortjenester på de indskudte aktiver.

Se også

Se også afsnit

• C.C.7.2.2 Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse. 
• C.C.5.2.14.2 om negativ indskudskonto ved en fuldstændig omdannelse af en virksomhed.

Vederlaget for den omdannede virksomhed

Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delvis afståelse. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 15, stk. 3.

Aktier og anparter kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 2. De aktier/anparter, den selvstændige får som vederlag for virksomheden i forbindelse med en delvis skattefri omdannelse, er derfor overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien. Overførslen skal ske ved begyndelsen af omdannelsesåret. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 16 a, stk. 1.

Overførslen af aktierne sker ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret bliver overført et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Beløbet er kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i VOL § 2, stk. 1, nr. 3. Beløbet indgår ikke i hæverækkefølgen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 5, stk. 1. Aktierne/anparterne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 16 a, stk. 2.

Vederlaget for virksomheden fastsættes på grundlag af reglerne i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden afviger fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, der skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum. Se VOL § 4, stk. 2.

Hvis selskabet overtager udskudt skat ved omdannelsen, skal den hensættes i åbningsbalancen. Den udskudte skat nedsætter det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden og dermed det beløb, der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. 

Se også

Se også afsnit

• C.C.5.2.13.2 om delvis afståelse af virksomhed
• C.C.5.2.2.5 om aktier i virksomhedsordningen.

Nedsættelse af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller beskatning af en del af det opsparede overskud

Den selvstændige kan vælge at nedsætte aktiernes anskaffelsessum med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 16 a, stk. 3.

Denne andel skal beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget >opgjort efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 8, stk. 1 og 2,< ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der hører til den omdannede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget >opgjort efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 8, stk. 1 og 2,< ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. >Kapitalafkastgrundlaget opgøres i den forbindelse uden anvendelse af VSL (virksomhedsskatteloven) § 8, stk. 3. Dette indebærer, at en evt. forældrekøbsbolig skal indgå i kapitalafkastgrundlaget. <

Brøken er udtryk for en fordeling af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der bliver omdannet, og den eller de virksomheder der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

>I den resterende del af dette afsnit (C.C.5.2.14.3 Delvis skattefri virksomhedsomdannelse) skal der ved kapitalafkastgrundlag forstås kapitalafkastgrundlag opgjort efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 8, stk. 1 og 2.<

Positivt kapitalafkastgrundlag

Hvis det samlede kapitalafkastgrundlag er positivt, skal den del af konto for opsparet overskud, der kan nedsætte aktiernes/anparternes anskaffelsessum, opgøres efter denne formel:

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed

C = Samlet kapitalafkastgrundlag.

Hvis det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, overstiger virksomhedens samlede kapitalafkastgrundlag, skal hele indeståendet på konto for opsparet overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Se TfS 1997, 743 LSR.

Er det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, negativt, og det samlede kapitalafkastgrundlag positivt, kan anskaffelsessummen for aktierne/anparterne ikke nedsættes med indestående på konto for opsparet overskud. Det skyldes, at brøken i det tilfælde er negativ, og at der ikke kan overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud.

Negativt kapitalafkastgrundlag

Er det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, skal den del af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum beregnes efter denne formel:

A = Indestående på konto for opsparet overskud

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

C = Samlet kapitalafkastgrundlag.

Eksempler på negativt kapitalafkastgrundlag

Hvis det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, er fx -100, og det samlede kapitalafkastgrundlag er -50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Brøken er i det tilfælde negativ, og der kan ikke overføres et negativt beløb fra konto for opsparet overskud.

Er det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed fx -50, og det samlede kapitalafkastgrundlag -100, kan halvdelen af det opsparede beløb nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Hvis det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, er positivt, og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, er det udtryk for, at der ikke bliver værdier tilbage i virksomhedsordningen. Alle værdierne er overført til selskabet, og derfor kan hele det opsparede overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. I det tilfælde er brøken større end 1, og det er dermed indeståendet på konto for opsparet overskud, der maksimerer det beløb, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Når det opsparede overskud vedrører indkomstår med forskellige virksomhedsskattesatser, skal den forholdsmæssige andel af indeståendet på konto for opsparet overskud, opgøres på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud. Den selvstændige kan frit vælge, i hvilken rækkefølge opsparet overskud for forskellige indkomstår skal bruges, når en andel af indeståendet på konto for opsparet overskud skal nedsætte anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne. Se SKM2009.82.LSR og SKM2009.197.SKAT.

Hvis en negativ indskudskonto bliver udlignet i forbindelse med omdannelsen, skal indskuddet indgå i beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Beløb, der er brugt til at udligne indskudskontoen, anses for indskudt forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår derfor i det samlede kapitalafkastgrundlag ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår derfor også i det kapitalafkastgrundlag, der hører til den omdannede virksomhed, i det omfang beløbet relaterer sig til denne virksomhed.

Hvis den selvstændige ikke ønsker at nedsætte aktiernes anskaffelsessum, kan den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg virksomhedsskat blive beskattet i stedet for. Beskatningen sker som personlig indkomst i omdannelsesåret. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 16 a, stk. 3, sidste pkt.

Eksempel på delvis skattefri omdannelse af virksomhed

Den selvstændige har to virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2. Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 2020.

Kontantværdien af vederlaget er overført fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Det overførte beløb er opgjort sådan:

Aktiernes anskaffelsessum bliver nedsat med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum er:

Ad 1)

Handelsværdi fratrukket skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste er forskellen mellem handelsværdien og den skattemæssige værdi, sådan: 4.800.000 - (4.800.000 - 3.000.000) = 3.000.000.

Ad 2)

Andelen af konto for opsparet overskud, der skal nedsætte aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen, opgøres sådan: Konto for opsparet overskud x kapitalafkastgrundlaget for den omdannede virksomhed/kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 1.000.000 / 3.200.000 = 250.000.

Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen:

Virksomhed 2 har negativ indskudskonto primo 2020, hvilket medfører, at der ikke fremadrettet kan foretages opsparing i virksomhedsordningen, før kontoen igen er positiv eller 0 såvel primo som ultimo indkomståret.   

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: