Hvordan fordeles en anskaffelsessum? Hvordan fordeles en afståelsessum? Kan SKAT tilsidesætte en handelsværdi?

C.C.2.4.1.3.2 Fordeling af anskaffelsessummer og afståelsessummer

Indhold

Dette afsnit handler om fordeling af anskaffelsessummer og afståelsessummer på både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede aktiver, når parterne har aftalt fordelingen, og når parterne ikke har aftalt fordelingen. Afsnittet beskriver også reglerne om efterfølgende ændring af fordelingen. Desuden beskrives det, hvordan afskrivningsgrundlaget skal opgøres, når skatteyderen betaler en del af anskaffelsessummen for et afskrivningsberettiget aktiv med tilskud.

Afsnittet indeholder:

• Aftalt fordeling
• Hvis fordeling ikke er aftalt
• Efterfølgende ændring af fordelingen
• Tilskud
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Aftalt fordeling

Parterne skal fordele overdragelsessummen på:

• Driftsmidler
• Bygninger
• Installationer
• Kunstnerisk udsmykning
• Goodwill og andre immaterielle aktiver.

Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2.

Hvis overdragelsen også omfatter

• grund
• bolig
• kvote
• betalingsrettigheder
• beholdninger

skal overdragelsessummen også fordeles på disse aktiver, selvom de ikke er afskrivningsberettigede.

Leveringsrettigheder for sukkerroer anses som kvoter. Betegnelserne "sukkerroekvoter" eller bare "sukkerkvoter" bruges også.

Fordelingen på aktiver skal ske, for at afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberettigede, kan opgøres korrekt, så afskrivningsgrundlaget ikke indeholder en del af anskaffelsesudgifterne for de ikke afskrivningsberettigede aktiver, der samtidig overdrages.

For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under et. For de øvrige aktiver skal fordelingen ske på hvert enkelt aktiv. Dette indebærer bl.a., at hvis en overdragelse omfatter flere erhvervsbygninger, vil der skulle ske en fordeling på hver enkelt bygning.

For bygninger, der benyttes til både beboelse og erhverv, skal parterne aftale en fordeling af købesummen på den del, der benyttes til bolig og den del, der benyttes til erhverv. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2. Afskrivningsgrundlaget for disse bygninger fastlægges på grundlag af parternes aftale.

Den samlede kontantomregnede salgssum fordeles

Det er den samlede, kontantomregnede salgssum, der skal fordeles. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2.

Fordelingen skal foretages efter, at den del af overdragelsessummen der eventuelt betales ved overtagelse af gæld, er kontantomregnet.

Parterne skal derfor tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, og herunder

• fastsætte kursen på den gæld, der overdrages og
• fastsætte den del af overdragelsessummen, der berigtiges ved at stifte ny gæld (sælgerpantebrev, gældsbrev og lignende).

Prøvelse af kursfastsættelsen

Kursfastsættelsen indgår i den prøvelse af fordelingen af overdragelsessummen, som SKAT skal foretage. Se mere nedenfor og senere om fastsættelse og fordeling af overdragelsessummen, når parterne ikke har aftalt dette og om efterfølgende ændring af fordelingen.

Kursnedslag

Et eventuelt kursnedslag skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen skal ske på alle aktiverne undtagen likvide midler: Se afsnit C.C.6.2 Opgørelse af afståelsessummer.

Kommanditister

Reglerne i AL § 45 gælder også for kommanditister, der køber eller sælger kommanditanparter, der omfatter afskrivningsberettigede aktiver.

Eksempel på kontantomregning

Forudsætninger:

• En bygning og en traktor overdrages til i alt 1.000.000 kr.
• Den kontante udbetaling udgør 250.000 kr.
• Gæld med pant i bygningen, 700.000 kr., overtages til kurs 95
• Gæld i traktoren, 50.000 kr, overtages til kurs 75.
• Den kontante handelsværdi for bygningen er 865.000 kr.
• Den kontante handelsværdi for traktoren er 87.500 kr.

Parterne skal herefter

• Kontantomregne, og
• fordele den samlede, kontantomregnede overdragelsessum.

Afskrivningsgrundlaget opgøres sådan:

Kontantværdi

Fordeling af den samlede overdragelsessum

Den kontante udbetaling er forskellen mellem handelsværdien og kontantværdien for bygningen og traktoren.

Fordelingen af overdragelsessummen skal være fastsat i købsaftalen eller i skødet eller ved anden skriftlig aftale. Dette gælder ikke kun ved frivilligt salg men også ved tvangsmæssig afståelse, fx ved konkurs, tvangsauktion eller ekspropriation.

Andre aktiver end de aktiver der er nævnt i AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2. Skatteforvaltningens kompetence

De aktiver, der er nævnt i AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2, som anskaffelsessummen og afståelsessummen skal fordeles på, jf. ovenfor, er ikke en fuldstændig opremsning.

Summen fordeles på alle aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, jf. ovenfor.

Den almindelige, skattemæssige praksis gælder for andre aktiver.

Efter praksis vil den fordeling, som parterne har aftalt, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Parterne kan aftale en fordeling af den samlede sum på alle typer aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Dette gælder også aktiver, der ikke er nævnt i AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 2.

Parternes fordeling vil kunne tilsidesættes eller ændres af skatteforvaltningen. Dette gælder også for fordelinger efter AL (afskrivningsloven) § 45. Se nedenfor under "Hvis fordeling ikke er aftalt".

Hvis skatteforvaltningen vil ændre den samlede, kontantomregnede købesum eller den aftalte fordeling på aktiverne, skal der sendes agterskrivelse til både sælgeren og til køberen. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 20.

Hvis parterne ikke har lavet en fordeling, kan skatteforvaltningen lave en fordeling.

Parternes interesser

Parterne har oftest modstående interesser. Sælgeren ønsker at blive beskattet mindst muligt af genvundne afskrivninger, mens køberen ønsker at få et så højt afskrivningsgrundlag som muligt.

På dette grundlag vil parternes aftale om overdragelsessummens størrelse normalt kunne anses for at svare til den faktiske handelsværdi. Fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver, som sælgeren og køberen har aftalt, er derfor som udgangspunkt udtryk for handelsværdien.

I nogle tilfælde har parterne ikke modstående interesser. Dette er fx tilfældet, hvis

• køberen ikke skal bruge de overtagne bygninger til et afskrivningsberettiget formål
• køberen i forvejen har så mange afskrivninger, at de nye afskrivninger ikke kan udnyttes
• køberen ikke kan udnytte afskrivningerne på grund af et skattemæssigt underskud
• der er tale om handel mellem parter, der ikke er uafhængige af hinanden (f.eks.interessefællesskab i familieforhold, selskabsforhold, samlivsforhold m.v.

Reglerne medfører, at skatteforvaltningen ikke kun skal tilsidesætte parternes fordeling på grundlag af oplysninger fra vurderingssystemet. Se AL (afskrivningsloven) § 45.

Skatteforvaltningens fastsættelse af handelsværdien

Skatteforvaltningen skal selvstændigt fastsætte handelsværdien. Hvis handelsværdien efter skatteforvaltningens skøn ikke svarer til den overdragelsessum, som parterne har aftalt, vil skatteforvaltningen i konkrete tilfælde kunne tilsidesætte den fordeling, som parterne har aftalt.

Når skatteforvaltningen skal skønne over handelsværdierne i en aftalt fordeling, er det de samme principper, som når skatteforvaltningen skal fastsætte handelsværdierne i tilfælde, hvor der ikke er aftalt en fordeling. Se mere om dette nedenfor. Der kan bl.a. tages hensyn til, at en række bygninger og installationer som udgangspunkt antages at have en levealder på 25 år eller mindre. Se listerne over vejledende levetider i afsnit C.C.2.4.4.4 Afskrivningsmetoder, bygninger og installationer.

Den aftalte fordeling skal bruges af både sælger og køber

Den fordeling af den samlede overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger, som parterne har aftalt, skal bruges både ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ved opgørelsen af køberens afskrivningsgrundlag for de samme bygninger. Der skal dog tages hensyn til parternes forskellige omkostninger ved handelen.

Brugte anparter

Se afsnit C.C.2.4.4.3 om fordelingen af den samlede betaling ved køb af "brugte anparter".

Hvis fordeling ikke er aftalt

Skatteforvaltningen kan efterprøve både størrelsen af den samlede, kontantomregnede salgssum og den fordeling på aktiverne, som parterne har aftalt. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 3.

Hvis parterne ikke har aftalt en fordeling, kan skatteforvaltningen fastsætte både den samlede overdragelsessum og fordelingen af summen på aktiverne. Afgørelsen er bindende for både sælgeren og køberen. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 3.

Fordelingen, som skatteforvaltningen fastsætter, vil, ligesom når parterne selv har lavet fordelingen, blive lagt til grund ved opgørelsen af sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum for de aktiver der overdrages.

Skatteforvaltningen skal selvstændigt fastsætte handelsværdien for de overdragne afskrivningsberettigede bygninger mv. Dette betyder, at der ikke kun kan lægges vægt på oplysninger fra vurderingssystemet.

Der kan desuden indhentes oplysninger fra fx

• ejendomsmæglere
• pengeinstitutter
• realkreditinstitutter, og
• forsikringsselskaber

om den konkrete ejendom.

Det er en samlet sum, der skal fordeles, og handelen skal derfor ses som en helhed. Ved fastsættelsen af værdien for de enkelte aktiver, skal der tages hensyn til størrelsen af den samlede overdragelsessum, der kan godkendes skattemæssigt. Det vil sige, at der ikke kun for et enkelt aktiv kan fastsættes en handelsværdi, som er uafhængigt af den samlede sum, hvorefter resten af overdragelsessummen fordeles på de øvrige aktiver.

Eksempel: Fast ejendom

En fast ejendom, der består af en afskrivningsberettiget bygning og jord, handles mellem uafhængige parter til 1.000.000 kr. Skatteforvaltningen antager, at jorden i ubebygget stand ville kunne sælges for 1.000.000 kr. Det betyder ikke, at overdragelsessummen for bygningen kan ansættes til 0 kr., hvis bygningen må antages at have en værdi for køberen. I denne situation må der ske en rimelig, skønsmæssig fordeling af summen på 1.000.000 kr. mellem jorden og bygningen.

Vejledende levetider

Ved fastsættelse af handelsværdien for bygninger og installationer kan der bl.a. tages hensyn til, at en række bygninger og installationer som udgangspunkt antages at have en levetid på 25 år eller mindre. Se listerne over vejledende levetider i afsnit C.C.2.4.4.4 Afskrivningsmetoder, bygninger og installationer.

Efterfølgende ændring af fordelingen

Enhver ændring af sælgerens salgssum for et aktiv skal føre til, at køberens anskaffelsessum for det samme aktiv skal ændres tilsvarende. Enhver ændring af køberens anskaffelsessum for et aktiv skal føre til, at sælgerens salgssum for det samme aktiv skal ændres tilsvarende. Værdien af aktivet ændres altså med virkning for begge parter. Se AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 4.

Ændringen for den anden part skal ske ved enhver ændring, det vil sige uanset om den ændrede skatteansættelse er foretaget af skatteforvaltningen, et skatteankenævn, Landsskatteretten eller domstolene.

Frister

Adgangen til efterfølgende at ændre skatteansættelsen er begrænset af fristbestemmelserne i skatteforvaltningsloven, kapitel 9.

Tredjemands mulighed for partshøring

Landsskatteretten kan, i tilfælde hvor afgørelsen af et klagepunkt angår bedømmelsen af de skattemæssige virkninger af et retsforhold mellem klageren og en tredjemand, bestemme, at tredjemand skal have mulighed for at udtale sig over for Landsskatteretten. Dette har hjemmel i § 3, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.

Der kan blive tale om partshøring, når der er grund til at antage, at denne tredjemand ønsker en anden bedømmelse af retsforholdet lagt til grund, end den bedømmelse, som klageren ønsker lagt til grund. Dette kan være fordi en ændring af fordelingen hos den ene part medfører, at der skal foretages en tilsvarende ændring hos den anden part. Se om AL (afskrivningsloven) § 45, stk. 4 ovenfor.

Tilskud

Det følger af det generelle princip i SL (statsskatteloven) § 4, at alle den skattepligtiges indkomster er skattepligtige, medmindre der er indført særlige bestemmelser om skattefrihed. Tilskud er således skattepligtige, medmindre andet fremgår af lovgivningen.

Hvis en skattepligtig modtager et skattepligtigt tilskud, skal anskaffelsessummen ikke reduceres med det ydede tilskud, jf. SKM2012.212.SR.

Hvis tilskuddet derimod er gjort skattefrit, kan den del af anskaffelsessummen, der betales med det ydede tilskud, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Dette følger af AL (afskrivningsloven) § 1, hvorefter der kan afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt. I det omfang anskaffelsessummen for et aktiv betales med et skattefrit tilskud, har den skattepligtige ikke haft nogen udgift til anskaffelsen af aktivet.

I LL (ligningsloven) § 7 F, stk. 1, er opregnes en række tilskud, der er gjort skattefri. Det bestemmes i LL § 7 F, stk. 2, at den del af de afholdte udgifter, der svarer til det ydede tilskud, ikke kan medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger. Bestemmelsen i LL § 7 F, stk. 2, er således udtryk for et generelt princip, der kan udledes af afskrivningsloven.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddeleler mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: