D.A.13.9 Solidarisk hæftelse i momskarrusel ML § 46, stk. 10 og 11

Indhold

Dette afsnit handler om, at en afgiftspligtig person, der i Danmark får leveret varer fra udlandet eller ved indenlandsk handel, kan blive pålagt at hæfte solidarisk for betaling af moms, som leverandøren af varerne forsætligt eller groft uagtsomt har unddraget sig betalingen af. Se ML § 46, stk. 10 og 11(tidl. stk. 9-10, der ved lov nr. 578 af 4. maj 2015 blev stk. 10-11).

Afsnittet indeholder:

• Definition: Momskarrusel
• Regel: Solidarisk hæftelse ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt.
• Retningslinjer for fortolkning af ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt.
• Betingelser: Solidarisk hæftelse ML (momsloven) § 46, stk.10, nr. 1-3, og stk.10
• Retningslinjer for fortolkning af ML (momsloven) § 46, stk.10, nr. 1-3
• Retningslinjer for Skatteforvaltningens meddelelse af en notifikation efter ML (momsloven) § 46, stk. 11
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Definition: Momskarrusel

En momskarrusel er i den sammenhæng, som er søgt reguleret i ML (momsloven) § 46, stk. 10-11:

• Et netværk af flere formelt momsregistrerede afgiftspligtige personer, der indgår i en kæde af grænseoverskridende og indenlandske transaktioner med varer.

• Hvor den afgiftspligtige person, der som køber og sælger af varer i de seneste led i transaktionskæden har genereret den størst mulige betalingspligtige salgsmoms af varerne, forsætligt eller groft uagtsomt ikke betaler salgsmomsen ved at lukke sin momsregistrering ned og "forsvinder" og derfor betegnes som "missing trader".

• Samtidig har den afgiftspligtige person, der køber varer fra en "missing trader", efter formel fakturadokumentation som udgangspunkt uændret ret til fradrag for købsmoms af varerne, hvilket i sig selv forøger tabet af momsprovenu.

Varer, der typisk har været genstand for momskarruselsvig, er: Mobiltelefoner og integrerede kredsløbsanordninger (dvs. enkeltstående elektroniske kredsløb, der kan indgå som bestanddele i mobiltelefoner, pc'ere og anden forbrugerelektronik), ædelmetaller samt metalskrot. I Danmark er der dog også set et eksempel på momskarruselsvig ved transaktioner med blomster, og i andre EU-lande tekstiler og tømmer.

Se også

• KOM(2004)260 af 16. april 2004 Beretning fra kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om udnyttelsen af administrative  samarbejdsordninger i bekæmpelsen af momssvig,
  • herunder med en grafisk fremstilling af en momskarrusel i afsnit 3.2.2.

• Eksempler på straffesager om momskarruselsvig:
  • SKM2005.110.ØLR, SKM2003.377.ØLR og SKM2001.349.ØLR.

Regel: Solidarisk hæftelse ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt.

• En virksomhed, der leverer varer med leveringssted her i landet, som den har købt af
  • en virksomhed, der har erhvervet varerne fra udlandet, eller
  • enhver anden virksomhed i senere indenlandske transaktionsled
• hæfter solidarisk for betaling af momsen.

Se ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1. pkt.

Virksomheden hæfter solidarisk med den virksomhed, som er betalingspligtig for momsen af det indenlandske salg, når momsen - forsætligt eller groft uagtsomt - ikke er blevet afregnet til Skatteforvaltningen. Se ML (momsloven) § 46, stk. 10, 2. pkt.

Reglen er understøttet af, at Danmark som EU-land kan indføre national lovgivning om, at en anden end den betalingspligtige person hæfter solidarisk for betaling af momsen. Se momssystemdirektivets artikel 205 med henvisning til artikel 193-200 og artikel 202-204.

Retningslinjer for fortolkning af ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt. 

Solidarisk hæftelse i en momskarrusel udgør et værn imod momskarruselsvig på den måde, at køberen bliver betalingspligtig for sælgerens moms som betingelse for køberens fradrag for det samme beløb som købsmoms.

For at en afgiftspligtig person skal hæfte solidarisk for betaling af moms, der ikke er betalt af varer ved tidligere transaktioner med varerne i en momskarrusel, skal varerne oprindelig have været købt i udlandet, og varerne skal være indgået i en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner. Transaktionskæden behøver ikke nødvendigvis at køre rundt i store omfattende cirkler, som betegnelsen "momskarrusel" måske ellers antyder, men transaktionskæden skal i sagens natur involvere mere end én sælger og én køber af varerne.

Endvidere skal den anden afgiftspligtige person, som ved videresalg af varer, oprindeligt købt i udlandet, er den egentlige betalingspligtige for salgsmoms af varerne, men som opererer som "missing trader" og ikke angiver og betaler salgsmomsen til Skatteforvaltningen, have udvist fortsæt eller grov uagtsomhed som tilregnelse med hensyn til at unddrage sig betalingen af salgsmomsen.

Skatteforvaltningens ansvarsafdelinger vil i givet fald kunne vurdere, om en manglende angivelse og betaling af moms kan tilregnes en betalingspligtig "missing trader" som forsætligt eller groft uagtsomt med henblik på, om der principielt kunne rejses en ansvarssag over for den betalingspligtige "missing trader".

En afgiftspligtig person, der - evt. i første omgang helt uforvarende - kommer til at indgå i en kæde af varetransaktioner, hvori indgår en eller flere "missing traders", kan risikere at hæfte solidarisk for betaling af moms, som en "missing trader" skulle have betalt. Dette afhænger dog af en række betingelser. Se det følgende underafsnit nedenfor.

Betingelser: Solidarisk hæftelse ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 1-3, og stk. 11

Der er tre betingelser for, at den solidariske hæftelse efter ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt., er gældende:

1)      Skatteforvaltningen skal have konstateret, at den pågældende virksomhed tidligere har købt varer som beskrevet i ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt., hvor momsen af det indenlandske salg ikke er blevet betalt,

2)      Den pågældende virksomhed skal have modtaget en notifikation fra Skatteforvaltningen efter ML (momsloven) § 46, stk. 11, og

3)      Den pågældende virksomhed har - groft uagtsomt eller forsætligt - ikke overholdt påbuddene i en gældende notifikation.

Se ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 1-3. Bemærk at alle tre betingelser skal være opfyldt efter ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 1-3, for at den afgiftspligtige person skal hæfte solidarisk for betaling af den moms, som den betalingspligtige "missing trader" skulle have angivet og betalt til Skatteforvaltningen.

Hvis Skatteforvaltningen vurderer, at en virksomhed har deltaget i en handel, som beskrevet i ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt., kan Skatteforvaltningen udstede en notifikation, der gennem konkrete påbud pålægger virksomheden at udvise større agtpågivenhed ved sine handler. Se ML (momsloven) § 46, stk. 11, 1. pkt.

Notifikationen gives til virksomheden og den personkreds, som er nævnt i OPKL § 11, stk. 2, 2. pkt. Notifikationen gives for en tidsbegrænset periode på 5 år og bortfalder herefter. Hvis der er grundlag herfor, kan notifikationen gives for en ny periode på 5 år. Oplysninger om notifikationen registreres i kontrolinformationsregisteret efter SKL § 69. Se ML § 46, stk. 11, 2.-5. pkt., og SKL (skattekontrolloven) § 69.

Retningslinjer for fortolkning af betingelserne efter ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 1-3

Nedenfor følger retningslinjer for fortolkning af betingelserne efter ML (momsloven) § 46, stk. 10 nr. 1-3:

Retningslinjer for fortolkning af betingelsen efter ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 1

Som nævnt ovenfor er den første betingelse i ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 1, at Skatteforvaltningen skal have konstateret, at den pågældende virksomhed tidligere har købt varer som beskrevet i ML (momsloven) § 46, stk. 10, 1.-2. pkt., hvor momsen af det indenlandske salg ikke er blevet betalt.

Den afgiftspligtige persons egen tilregnelse som evt. groft uagtsom eller forsætlig, er uden betydning for at opfylde betingelsen. Der er udelukkende tale om, at Skatteforvaltningen på et objektivt grundlag konstaterer, at den afgiftspligtige person har indgået i en kæde af transaktioner med varer, der har vist sig at være en momskarrusel.

Retningslinjer for fortolkning af betingelsen efter ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 3

Som nævnt ovenfor er den tredje betingelse i ML (momsloven) § 46, stk. 10, nr. 3, at den pågældende virksomhed - groft uagtsomt eller forsætligt - ikke har overholdt påbuddene i en gældende notifikation.

Kerneområdet for betingelsen er, at den potentielt hæftende, afgiftspligtige person groft uagtsomt eller forsætligt ikke har overholdt påbuddene i en gældende notifikation. Hvis den afgiftspligtige person har ignoreret påbuddene i Skatteforvaltningens notifikation, formodes den afgiftspligtige person ikke at have været i god tro, da den afgiftspligtige person indgik i kæden af transaktioner med varer.

Skatteforvaltningens notifikation kan indeholde påbud, som den afgiftspligtige person aktivt skal udføre, fx fysisk varekontrol og registrering af vareidentitet. I en momskarrusel kører varerne ikke nødvendigvis rundt i cirkler, idet varerne også kan køre gennem flere led i en normal transaktionskæde. Derfor kan Skatteforvaltningen også påbyde den afgiftspligtige person at være opmærksom på usædvanlige vilkår for

• Fakturering

• Betaling

• "Vareflow"
  • (fx tredjepartsbetalinger, hvor betaling sker til en anden end sælger, utraditionelle handelskanaler, usædvanligt store varepartier mv.)

• Varer, der handles til priser, der afviger fra markedsprisen, og hvor der ikke er sammenhæng mellem varens pris, kvalitet og mængde
  • (fx varer, der handles til en pris, som er lavere end den laveste markedspris).

De enkelte påbud, der kan indgå i Skatteforvaltningens notifikation, vil afhænge af Skatteforvaltningens vurdering af den afgiftspligtige persons konkrete forhold.

Ét af Skatteforvaltningens påbud vil dog gælde som pligt for enhver afgiftspligtig person, der modtager Skatteforvaltningens notifikation: Den afgiftspligtige person skal underrette Skatteforvaltningen, hvis den afgiftspligtige person bliver opmærksom på usædvanlige transaktioner med varer, som beskrevet i notifikationen. Og dette gælder, uanset om den afgiftspligtige person har valgt at indgå i usædvanlige transaktioner med varer eller ej.

Hvis den afgiftspligtige person bliver opmærksom på usædvanlige transaktioner med varer, som beskrevet i notifikationen, skal den afgiftspligtige person som udgangspunkt afholde sig fra at indgå i transaktionerne. Hvis den afgiftspligtige person modsat ignorerer, at der er tale om usædvanlige transaktioner og dermed påbuddene i notifikationen ved igen at indgå i udsædvanlige transaktioner, kan den afgiftspligtige person risikere at hæfte solidarisk for den danske moms, som en betalingspligtig "missing trader" i et tidligere transaktionsled med varerne ikke angiver og betaler til Skatteforvaltningen.

Skatteforvaltningens meddelelse om en notifikation og et evt. krav om solidarisk hæftelse udelukker heller ikke, at der kan ske sigtelse og evt. rejses tiltale for momsunddragelse, hvis den fornødne tilregnelse er til stede og kan bevises.

Det gælder også, at hvis en afgiftspligtig person overholder påbuddene ifølge en notifikation, vil den afgiftspligtige person ikke hæfte solidarisk, hvis Skatteforvaltningen i øvrigt vurderer, at den afgiftspligtige person har været i god tro eller har handlet simpelt uagtsomt. Det bemærkes herved, at når en afgiftspligtig person har modtaget en notifikation fra Skatteforvaltningen, formodes den afgiftspligtige person ikke på ny at komme til at indgå i transaktioner i en momskarrusel, hvis den afgiftspligtige person ellers overholder ellers påbuddene ifølge notifikationen.

Retningslinjer for Skatteforvaltningens meddelelse af en notifikation efter ML (momsloven) § 46, stk. 11

Skatteforvaltningen skal meddele en notifikation til både den afgiftspligtige person og personkredsen. Se OPKL § 11, stk. 2, 2. pkt. Denne personkreds omfatter:

• Den, der er ejer af virksomheden.
• Den, der reelt driver virksomheden.
• Den, der er et medlem af virksomhedens bestyrelse eller direktion.
• Den, der er filialbestyrer i virksomheden.

Formålet med at henvise til personkredsen efter OPKL § 11, stk. 2, 2. pkt., er at undgå, at en notifikation til en afgiftspligtig person kan omgås ved, at personkredsen for virksomhedens ejerskab og ledelse mv. afmelder den afgiftspligtige person fra momsregistrering og får momsregistreret en anden afgiftspligtig person.

Skatteforvaltningen skal meddele notifikationen skriftligt, og notifikationen er herefter gyldig for en periode på 5 år, hvorefter notifikationen bortfalder efter reglerne for sletning af oplysninger i Skatteforvaltningens kontrolinformationsregister (KINFO). Se  SKL (skattekontrolloven) § 69.

Skatteforvaltningen kan dog forny en tidligere meddelt notifikation til at gælde i mere end 5 år, hvis Skatteforvaltningen finder grundlag for en fornyelse. Skatteforvaltningen vil fx kunne forny en tidligere meddelt notifikation, hvis Skatteforvaltningen konstaterer, at den afgiftspligtige person har indgået i transaktioner i en momskarrusel efter tidspunktet for Skatteforvaltningens meddelelse af notifikationen. I så fald gælder notifikationen i 5 år fra Skatteforvaltningens seneste konstatering af, at den afgiftspligtige person har indgået i transaktioner i en momskarrusel. Skatteforvaltningen har også mulighed for at revurdere notifikationen og eventuelt ophæve eller tilbagekalde notifikationen, hvis Skatteforvaltningen konstaterer, at der ikke længere er risiko for, at den afgiftspligtige person på ny vil komme til at indgå i en momskarrusel.

Skatteforvaltningens notifikation, fornyelser og ophævelser/tilbagekaldelser registreres i KINFO, så Skatteforvaltningen kan følge de enkelte afgiftspligtige personer og de respektive personkredse for ejerskab og ledelse mv.

En omtale af retningslinjer for KINFO findes i Den juridiske vejlednings afsnit A.C.2.1.3 Kontrolbeføjelser efter skattekontrolloven. 

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: