Hvordan er reglerne for en skattefri fusion?
C.D.5.2.1 Skattefri fusion - en introduktion
Indhold
Dette afsnit indeholder en kort introduktion til afsnittet om skattefrie fusioner.
Afsnittet indeholder:
- Resumé
- Definition: Skattefri fusion
- Kort om betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion
- Fusionsskattelovens baggrund, formål og historik
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Resumé
Reglerne om skattefri fusion betyder, at det modtagende selskab succederer (indtræder) i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de overtagne aktiver og passiver. Det indskydende selskab realisationsbeskattes således ikke af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger på de aktiver, der overtages af det modtagende selskab. Til gengæld indtræder det modtagende selskab i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter, anskaffelsessummer mv. Realisationsbeskatningen udskydes således til det tidspunkt, hvor det modtagende selskab afstår de pågældende aktiver. Reglerne om succession hos det modtagende selskab gælder kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.
Heller ikke selskabsdeltagerne i det indskydende selskab beskattes ved en skattefri fusion, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.
Definition: Skattefri fusion
Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3. Fusioner kan gennemføres som både vandrette og lodrette fusioner, herunder også omvendt lodrette fusioner.
Ved en vandret fusion forstås, at to - eller flere - selskaber sammensmeltes. Dette kan ske ved, at det ene selskab indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i det andet modtagende selskab, eller ved, at begge selskaber indskyder samtlige deres aktiver og passiver i et nystiftet tredje selskab.
Ved en lodret fusion forstås, at et datterselskab indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i moderselskabet.
Modsat er det ved en omvendt lodret fusion moderselskabet, der indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i datterselskabet.
Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab opløses uden likvidation. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se kort om virkningerne af en skattefri fusion ovenfor under "Resumé". Se også mere uddybende afsnit C.D.5.2.2 Fusionsskattelovens anvendelsesområde mv. - FUL § 1. om fusionsbegrebet.
Kort om betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion
Med vedtagelsen af lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove (skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne mv.) kan og skal der ikke længere opnås tilladelse til skattefri fusioner, der har en fusionsdato den 1. januar 2007 eller senere. De selskaber, der ønsker at benytte lovens regler, har altså et retskrav på beskatning efter loven, såfremt lovens objektive betingelser opfyldes. SKAT har derfor afvist at behandle en ansøgning om tilladelse til skattefri fusion med henvisning til, at der ikke længere er lovhjemmel til at tillade skattefri fusion. Se SKM2007.272.SKAT. (Se dog FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 6. og 7. pkt. hvor der i særlige tilfælde skal ansøges om tilladelse til grænseoverskridende fusioner. Afsnit C.D.5.4.4 Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU/EØS-selskab - FUL § 15, stk. 4 og stk. 5.)
Konsekvenserne af ikke at opfylde lovens betingelser er, at fusionen bliver skattepligtig. I den situation udløses der afståelses- eller ophørsbeskatning af de indskydende selskaber. Det er derfor vigtigt, at betingelserne opfyldes. Se om betingelserne nedenfor under gennemgangen af de enkelte lovbestemmelser.
Hvor udgangspunktet for fusioner er, at der hverken kan eller skal opnås tilladelse, kan spaltning og tilførsel af aktiver gennemføres både med og uden tilladelse. Se afsnittene C.D.6.1 Skattefri spaltning med tilladelse, C.D.7.2 Spaltning uden tilladelse, C.D.6.2 Tilførsel af aktiver med tilladelse og C.D.7.3 Tilførsel af aktiver uden tilladelse om gennemgangen af disse regler.
Omgørelse af en fusion der ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven
Berigtigelse af en fusion, der ikke opfylder betingelserne for skattefrihed i fusionsskatteloven, forudsætter at der tillades omgørelse efter skatteforvaltningsloven. SKAT træffer afgørelse om omgørelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29. Se afsnit A.A.14.1 Omgørelse.
Acontoskatteordningen
Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber mv. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 6. Selskaber mv., der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL (selskabsskatteloven) § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 30 A, stk. 8.
Fusionsskattelovens baggrund, formål og historik
Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Formålet med loven er således at give selskaber mulighed for at fusionere, uden at der udløses skat.
Den nugældende fusionsskattelovs hovedlov er lov nr. 647 af 19. dec. 1975. Loven er siden 1975 ændret flere gange og er i dag stærkt påvirket af EU-lovgivning i form af fusionsskattedirektivet 1990/434 med ændringsdirektiv 2005/19. Fusionsskattedirektivet er ny-kodificeret i 2009 og hedder nu direktiv 2009/133/EF.
De vigtige ændringer, der blev gennemført ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, kommenteres kort i det følgende. Ændringen vedrører blandt andet ophævelse af de såkaldte udbyttebegrænsningsregler, der knyttede sig til spaltninger og tilførsler, der blev gennemført uden tilladelse.
Udbyttebegrænsningsreglerne medførte i hovedtræk, at et selskab i en 3 års periode efter omstruktureringen kun kunne udlodde selskabets resultat efter skat. Udbyttebegrænsningsreglerne blev med virkning fra og med indkomståret 2010 afløst af et krav om en ejerperiode på 3 år for aktierne i de selskaber, der før var underlagt udbyttebegrænsning. Udbyttebegrænsningsreglerne er altså helt ophævet med virkning fra og med indkomståret 2010, uanset at der på dette tidspunkt ikke er gået 3 år siden omstruktureringen. Hvis en spaltning eller tilførsel er gennemført uden tilladelse efter de før lov nr. 525 af 12. juni 2009 gældende regler, gælder kravet om en ejerperiode på 3 år også, hvis spaltningen eller tilførslen er vedtaget d. 22. april 2009 eller senere. Se ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 22, stk. 17.
Endvidere blev der ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 gennemført ændringer i relation til aktier, der annulleres i forbindelse med en fusion. Se FUL (fusionsskatteloven) § 10. Endelig blev reglerne om tilførsel af aktiver ændret, således at de aktier, der modtages ved en tilførsel af aktiver, ikke længere skal anses for anskaffet til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15d. De modtagne aktier anses nu for anskaffet til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Se omtalen af de konkrete bestemmelser.
Ved lov nr. 274 af 26. marts 2014 er FUL (fusionsskatteloven) § 9 blevet ændret. Kontante udligningssummer blev tidligere beskattet som aktieavance. Efter lovændringen beskattes kontante udligningssummer som udbytte, hvis aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundnet med de nævnte selskaber. En undtagelse er, når aktionæren helt udtræder af koncernen. I den situation beskattes vederlaget som aktieavance. Ændringen af FUL (fusionsskatteloven) § 9 har virkning for omstruktureringer der vedtages fra og med den 20. november 2013.
I nedenstående skema henvises der til de seneste ændringer af lov nr. 1286 af 11. august 2007 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver mv. Rene henvisningsændringer er ikke medtaget.
|
Lov nr. og dato |
Ændring og baggrund for ændringen |
Hvor i loven |
| Lov nr.1726 af 27. december 2018 |
Implementering af direktivet om skatteundgåelse og direktivet om skattetvistbilæggelse og forskellige ændringer af momssystemdirektivet. Det foreslås, at fusionsskattelovens § 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 9. pkt., og § 15 d, stk. 3, 6. pkt., ændres, således at bestemmelserne finder anvendelse på aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning. De foreslåede ændringer af fusionsskatteloven skal sikre, at Danmark overholder sin forpligtelse til at fastsætte skattemæssige indgangsværdier på aktiver og passiver, som bliver eller kan blive omfattet af dansk beskatningsret i forbindelse med en selskabsretlig omstrukturering. Ændringen begrundes i skatteundgåelsesdirektivets regler om exitbeskatning. |
FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 2, 4. pkt., § 15 b, stk. 1, 9. pkt., og § 15 d, stk. 3, 6. pkt. |
| Lov nr. 1130 af 11. september 2018 | Værnsreglen, som skal hindre omgåelse af udbyttebeskatning ved konvertering af skattepligtige udbytter til skattefrie aktieavancer, udvides. Lovændringen medfører, at alle kontante udligningssummer, der modtages i forbindelse med skattefri fusion, spaltning og aktieombytning, beskattes som udbytte, forudsat at aktionæren eller fysiske eller juridiske personer, som står i en sådan forbindelse med aktionæren som omhandlet i ligningslovens § 2, efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller selskaber, som er koncernforbundne med de nævnte selskaber. | FUL (fusionsskatteloven) § 9 |
|
Lov nr. 723 af 8. juni 2018 |
Beskatning af løbende indtægter ved grænseoverskridende omstruktureringer. |
FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 4 |
|
Lov nr. 1555 af 19. december 2017 |
Konsekvensændringer som følge af skattekontrolloven mv. Selvangivelsespligten afløses pr. 1. januar 2019 af en pligt til at afgive oplysninger til Skattestyrelsen efter skattekontrollovens § 2. For juridiske personer, som skal indgive selvangivelse i indkomståret 2018, finder ændringerne ikke anvendelse for indkomståret 2018. |
|
|
Lov nr. 1375 af 12. april 2017 |
FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, 5. pkt., vedrører en særlig mulighed for trods en skattefri omstrukturering at få tilladelse til at fremføre underskud omfattet af den nu ophævede bestemmelse i kulbrinteskattelovens § 18, stk. 1. Bestemmelsen burde have været ophævet, da kulbrinteskattelovens kapitel 3, herunder bestemmelsen i § 18, stk. 1, blev ophævet ved L 2013 1636. |
|
|
Lov nr. 1557 af 13. december 2016 |
Risikoen for omgåelse af værnsreglen minimeres ved at justere holdingkravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, således at et selskab ikke kan foretage en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, hvis der i en periode på tre år forud for vedtagelsen af spaltningen er gennemført overdragelse af aktier i det indskydende selskab uden skattemæssig succession til et eller flere selskaber, der er koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Skatteministeriet er af SKAT blevet gjort opmærksom på, at fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt., om holdingkravet eventuelt kan omgås på en relativt enkel måde, der fører til, at der afstås aktiver skattefrit, som ved direkte salg ville udløse beskatning. Omgåelsesmetoden består i, at et selskab H, som ønsker, at datterselskab D afstår aktiver, etablerer to nye datterselskaber M1 og M2. Det er skattefrit og uden væsentlige omkostninger for H at etablere M1 og M2. H sælger herefter D til M1 og M2 i ejerandele, der svarer til forholdet mellem værdien af den aktivitet i D, der ønskes solgt, og værdien af den resterende aktivitet. M1 og M2 kan overtage D uden skattemæssige konsekvenser.
|
|
|
Lov nr. 652 af 8. juni 2016 |
Henvisninger til den ophævede lov om investeringsfonds ophæves. |
FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 1, § 8, stk. 1, 4. og 5. pkt., § 15 b, stk. 1, 8. pkt., § 15 b, stk. 2, 8. pkt., § 15 d, stk. 2, 6. og 7. pkt., § 15 d, stk. 3, 6. og 7. pkt. |
|
Lov nr. 274 af 26. marts 2014 |
Indgreb mod omgåelse af udbyttebeskatning i forbindelse med kontante udligningssummer |
§ 9 |
|
Lov nr 1347 af 3. december 2013 |
Skattefri omstrukturering med deltagelse af selskaber hjemmehørende i EØS-lande |
§ 1 |
|
Lov nr. 1402 af 23. december 2012 |
Mulighed for DSB,Naviair og Energinet.dk til at fusionere skattefrit med helejede datterselskaber |
§ 14 |
|
Lov nr. 1255 af 18. december 2012 |
Skattefritagelse for avancer af selskabers unoterede porteføljeaktier |
§ 15, stk. 4, § 15, stk. 5, § 15 a, stk. 1, § 15 a, stk. 2 |
|
Lov nr. 433 af 16 maj 2012 |
Enklere beskatning af udlodninger fra investeringsforeninger og udvidet adgang til udnyttelse af tab ved fraflytterbeskatning | § 8, stk. 8, § 14, nr. 7, § 15 a, stk. 4, nr. 2 |
| Lov nr. 591 af 18. juni 2012 | Genindførelse af "enhedsprincippet" vedr. underskudsbegrænsning og mulighed for at gensidige forsikringsforeninger kan fusionere med et datterselskab. | § 8, stk. 6, 3 pkt., § 14, stk. 1, nr. 12 og SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 4. |
|
Lov nr. 254 af 30. marts 2011 |
Hindring af, at grænseoverskridende fusioner ikke underminerer kildebeskatningen på udbytter mv. |
§ 9, stk. 2, 2 pkt., § 10, stk. 2, § 12, stk. 3, 3 pkt., § 15, stk. 4, 4-7 pkt., § 15, stk. 5, 3 pkt., § 15a, stk. 1, 10 pkt., § 15a, stk. 2, 4 pkt., § 15c, stk. 1, 8 pkt. |
|
Lov nr. 529 af 26. maj 2010 |
Konsekvenser af lov om statsvirksomheden Naviair |
§ 15c, stk. 6 |
|
Lov nr. 516 af 12. juni 2009 |
Konsekvenser af den nye selskabslov. |
§ 14e og 14f, stk. 1. |
|
Lov nr. 460 af 12. juni 2009 |
Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering. |
§ 14, stk. 1, nr. 11, §14I, § 15c, stk. 6 og § 15c, stk. 5. |
|
Lov nr. 525 af 12. juni 2009 |
Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning m.v. |
§ 10, § 15a, stk. 1, 4-8 pkt., § 15a, stk. 6, 2 pkt., § 15c, stk. 1, 4+5 pkt., § 15c, stk. 6, 2 pkt. og § 15d, stk. 4-8. |
|
Lov nr. 462 af 12. juni 2009 |
Enkel og effektiv kontrol samt mindre skatteplanlægning. |
§ 8, stk. 8 |
|
Lov nr. 98 af 10. februar 2009 |
Justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne m.v. |
§ 15a, stk. 1, 4 pkt., § 15a, stk. 2, 4 pkt., § 15b, stk. 8, § 15b, stk. 9, 2 pkt., § 15c, stk. 3, § 15d, stk.6, 4 pkt., § 15d, stk. 8. |
|
Lov nr. 530 af 17. juni 2008 |
Justering vedr. konvertible obligationer, koncerndefinition, skattemæssig selskabskvalifikation m.v. |
§ 8, stk. 8. |
|
Lov nr. 527 af 17. juni 2008 |
Modernisering af skatteadministrationen |
§ 6, stk. 1, § 6, stk. 3 og 4, § 15a, stk. 1, 3 pkt., § 15c, stk. 1, 3 pkt. |
|
Lov nr. 335 af 7. maj 2008 |
Diverse EU-tilpasninger af skattelovgivningen m.v. |
§ 14 nr. 10. |
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Afgørelser |
Afgørelsen i stikord |
Yderligere kommentarer |
|
SKAT |
||
|
SKM2007.272.SKAT |
SKAT oplyste med henvisning til vedtagelsen af L 110 A, at ansøgning om tilladelse til skattefri fusion efter den daværende fusionsskattelovs § 3 og § 4 ikke længere var påkrævet, såfremt fusionen gennemførtes med virkning pr. 1. januar 2007 eller senere. Der stilles således aldrig krav om tilladelse til en skattefri fusion. (Se dog nu FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 6 og 7 pkt.) |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil