C.D.5.4.4 Ophør af danske selskaber ved fusion med et udenlandsk EU/EØS-selskab - FUL § 15, stk. 4 og stk. 5

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og både det indskydende danske selskab og det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivet 2009/133/EF af 19. oktober 2009 artikel 3, eller EØS-selskab (der ikke samtidig er et EU-selskab), som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab.

Dette afsnit indeholder:

• Regel
• Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?
• Det modtagende selskabs succession
• Udbyttebeskatning af udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende danske selskab
• Situationer hvor der skal hentes tilladelse fra Skattestyrelsen
• Er ophørsbeskatningen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 i strid med fællesskabsretten?
• Ophørsbeskatning af indskydende danske selskabers faste driftssteder i et andet EU-land
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem et ophørende dansk selskab og et modtagende udenlandsk selskab. Hvis det danske selskab før fusionen har drevet virksomhed i Danmark, får det udenlandske selskab ved fusionen et fast driftssted i Danmark.

Ved lov nr. 1347 af 3. december 2013 er anvendelsesområdet for FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 udvidet. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 5. Udvidelsen betyder, at bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 også finder anvendelse ved fusion af et dansk selskab med et EØS-selskab (der ikke samtidig er et EU-selskab) som det modtagende selskab. Det drejer sig om EØS-landene Norge, Island og Liechtenstein. Det er en betingelse, at EØS-selskabet svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskaber.

Det modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 2. pkt. Beskatningen udskydes således, indtil aktiverne afstås, eller det faste driftssted i Danmark nedlægges.

Er der aktiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver beskattes i forhold til handelsværdien på fusionstidspunktet. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 3. pkt. og SEL (selskabsskatteloven) § 5.

Se også

Se også afsnit C.D.5.2.2 Fusionsskattelovens anvendelsesområde mv. - FUL § 1 om de regler i fusionsskatteloven, der anvendes på transaktionen, herunder at det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab.

Se også afsnit C.D.5.2.4.4. Fusionsdatoen hvis et dansk selskab er det indskydende selskab i en grænseoverskridende omstruktureringer om fusionsdatoen, hvis et dansk selskab er det indskydende selskab i en grænseoverskridende fusion, og herunder beskatning af indkomst optjent af det danske selskab i perioden fra fusionsdatoen til den endelige vedtagelse af fusionen.    

Hvilke udenlandske selskabstyper er omfattet?

Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 anvendes, når

• et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og
• både det indskydende danske selskab og det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivets 90/434/EØF artikel 3. 
• eller det modtagende selskab er et EØS-selskab (der ikke samtidig er et EU-selskab) og svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab.

Se også afsnit C.D.5.4.2 Ophør af udenlandske aktie- og anpartsselskaber samt EU-selskaber ved fusion med et dansk selskab - FUL § 15, stk. 2 om ophør af udenlandske selskaber ved fusion med et dansk selskab.

SKM2010.522.SR. Afgørelsen vedrørte et dansk holdingselskab, der fusionerede ind i et cypriotisk selskab. Eneaktionæren var en dansker bosiddende i Schweiz. Holdingselskabet var moderselskab til fem underliggende danske datterselskaber, og selskabets eneste aktiver var aktiebesiddelse. Holdingselskabet ønskede at stifte et cypriotisk datterselskab, nærmere et Limited der var sammenligneligt med et dansk aktie- eller anpartsselskab og omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Efter stiftelsen ønskedes det danske holdingselskab via en omvendt lodret fusion fusioneret ind i det 100 pct. ejede cypriotiske selskab. Det cypriotiske selskab ville ikke have noget fast driftssted i Danmark efter fusionen. Fusionen skulle ske som en skattefri fusion efter reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, så reglerne i FUL (fusionsskatteloven) kap. 1 blev anvendt. Skatterådet fandt, at den beskrevne grænseoverskridende fusion mellem det danske holdingselskab og "Limited" kunne gennemføres som en skattefri fusion efter FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4. Skatterådet bemærkede, at det også for grænseoverskridende fusioner gælder, at hvis en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt.

Det modtagende selskabs succession

Adgangen til succession er stort set identisk med den adgang til succession, der gælder, når et udenlandsk selskab fusioneres ind i et dansk selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 2 og afsnit C.D.5.4.2 Ophør af udenlandske aktie- og anpartsselskaber samt EU-selskaber ved fusion med et dansk selskab - FUL § 15, stk. 2 om ophør af udenlandske selskaber ved fusion med et dansk selskab.

Successionsadgangen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1-4 er her dog indskrænket til aktiver og passiver, der ved fusionen knyttes til et fast driftssted i Danmark, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra a, eller en fast ejendom i Danmark jf. SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra b, så beskatningsgrundlaget forbliver her. Det vil sige i de tilfælde, hvor

• det danske selskab før fusionen har drevet en virksomhed eller haft en fast ejendom i Danmark, og
• det danske selskabs virksomhed i Danmark ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttes til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet.

Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Se afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet  om begrebet "fast driftssted".

Successionen medfører, at beskatningen af de aktiver og passiver, der overgår til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted i Danmark, udskydes, indtil aktiverne afhændes eller driftsstedet nedlægges. Det modtagende selskab succederer i

• anskaffelsestidspunkt
• anskaffelsessum og
• hensigt

vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 2. pkt.

Er der aktiver og passiver i det indskydende danske selskab, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver afståelsesbeskattes i forhold til handelsværdien på opløsningstidspunktet, og medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår.  Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 3. pkt. og SEL (selskabsskatteloven) § 5. Eksempelvis vil en beholdning af anlægsaktier i det danske selskab, der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet men til hovedkontoret i udlandet, udgå af dansk beskatningsret. Det samme gælder goodwill og andre immaterielle rettigheder, der efter fusionen må anses for knyttet til det udenlandske hovedkontor.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 5 fortsætter skattepligten i relation til de aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret "indtil tidspunktet for opløsningen". Et selskab er ophørt, når

• der er truffet beslutning herom af de kompetente selskabsorganer
• en eventuel aktivitet er indstillet og
• selskabets formue er fordelt til selskabsdeltagerne eller andre lodtagere.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at beskatningstidspunktet for de aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret, er dato for den afsluttende generalforsamling i det indskydende selskab, altså vedtagelsesdatoen. Se om ophørsbeskatning SKM2011.360.SR, SKM2011.159.LSR, SKM2010.817.LSR og SKM2010.782.SR.

SKM2011.360.SR. I sagen ønskedes et dansk anpartsselskab B ApS fusioneret ind i det cypriotiske selskab A Ltd. Det danske selskab ejede en aktiebeholdning og 2 ejendomme. Skatterådet udtalte følgende: " Efter det oplyste vil A Ltd. efter fusionen med B ApS ikke have fast driftssted i Danmark. Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Dette foreligger ikke i nærværende sag. Besiddelse af aktier anses ikke for at medføre fast driftssted. Selskabet vil dog eje to danske ejendomme. Aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra B ApS til A Ltd., og som ikke kan henføres til ejendommene, vil således skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 5. Fusionen vil derfor udløse ophørsbeskatning."

SKM2011.159.LSR (anke af Skatterådets afgørelse i SKM2010.772.SR). Sagen vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af Luxembourg selskabet C (EU land) som modtagende selskab og det danske datterselskab D som indskydende selskab. Begge selskaber var omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat". Det indskydende danske selskab D var moderselskab til et dansk datterselskab B og var sambeskattet med dette selskab. Der verserede en skattesag mod D, som efter fusionen ville skifte part til Luxembourg selskabet C, jf. reglerne om universalsuccession. Skatterådet fandt i afgørelsen SKM2010.772.SR, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4. Skatterådet fandt også, at en fusion, hvor aktiver og passiver forlader Danmark, behandles som en skattepligtig likvidation. Dette uanset at en skattefri fusion begrebsmæssigt ikke er en likvidation - hverken skatteretligt, selskabsretligt eller efter fusionsdirektivet. Skatterådet fandt ikke, at likvidationsprovenuet, nærmere aktierne i datterdatterselskabet B, skulle behandles efter reglerne om afståelse af aktier. FUL (fusionsskatteloven) § 10 om, at fortjeneste og tab på det modtagende selskabs aktier ikke skal medregnes, når det modtagende selskab ejer mere end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, var derfor uanvendelig. Skatterådet fandt, at likvidationsprovenuet, altså udlodningen af datterselskabsaktierne, skulle behandles efter LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a som udlodning af likvidationsprovenu i opløsningsåret omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c. Det var Skatterådets opfattelse, at fusionsdirektivet ikke hindrer en udbyttebeskatning af det udloddede likvidationsprovenu, når udbyttebeskatningen af modtagerselskabet ikke skal frafaldes eller nedsættes efter moder/datterselskabsdirektivet eller en DBO som følge af, at den retmæssige ejer af udbyttet ikke er omfattet af direktivet. Udlodningen ansås herefter for omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, jf. LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a om begrænset skattepligt, hvilket medførte en exitbeskatning på 28 pct. Desuden henviste Skatterådet til fusionsdirektivets misbrugsklausul i artikel 11, samt at LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, er en intern retslig udfyldning af denne bestemmelse. Endelig bemærkede Skatterådet, at indeholdelsespligten ikke kan undgås ved blot at udlodde andet end likvider.

Landsskatteretten tilsidesatte Skatterådets synspunkt om, at der var hjemmel til at gennemføre likvidationsbeskatning i medfør af LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 3, litra a. Landsskatteretten anførte bl.a. følgende: "Landsskatteretten bemærker, at der - uanset realisationsbeskatningen i medfør af selskabsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, sidste pkt. - er tale om en fusion omfattet af fusionsskattelovens regler. Den i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 5, anførte realisationsbeskatning medfører således ikke, at fusionen som udgangspunkt betragtes som skattepligtig med deraf følgende likvidationsbeskatning for G1 S.a.r.l. af værdien af aktierne ved opløsning af Selskabet. Det bemærkes således, at selskabet, som det ophørende selskab, er skattesubjekt for beskatningen i medfør af selskabsskattelovens § 5, samt at der for så vidt angår selskabsdeltagerne - hvilket her vil sige G1 S.a.rl. - er gjort op med beskatningen af disse i fusionsskattelovens §§ 9-11. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 10 vedrører det modtagende selskabs annullering af aktier i det indskydende selskab. Når det modtagende selskab - som i det omhandlede tilfælde - ejer mere end 10 % af kapitalen i det indskydende selskab, medregnes den ved annulleringen opnåede fortjeneste og tab ikke ved indkomstopgørelsen. Der ses således ikke at være hjemmel til ved opløsning af Selskabet at gennemføre en beskatning i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra a."

Transaktionen kunne altså ikke behandles som en udbyttebeskattet exit. (Synspunktet om at aktierne i B skulle behandles efter LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 3, blev også afvist af Skatterådet i den næsten tilsvarende sag SKM2010.782.SR. SKM2010.772.SR er derfor både forældet og tilsidesat af Landsskatteretten. Se nu vedrørende udbyttebeskatning lov nr. 254 af 30.03.2011 om nyt 4.-7. pkt. i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4. Ændringen medfører, at udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende selskab i nogle tilfælde skal beskattes som udbytte.)

SKM2010.782.SR. Sagen vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabfusion af det udenlandske (EU land) D som modtagende selskab og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende danske selskab C var moderselskab til et dansk datterselskab og var sambeskattet med dette selskab og dets datterdatterselskaber. Skatterådet fandt, at fusionen opfyldte betingelserne i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4. Da C ikke havde anden aktivitet end at besidde aktier i F, ville der efter fusionen ikke være nogen aktiver og passiver, der var knyttet til et fast driftssted i Danmark. Successionsreglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 1-4 var derfor uanvendelig. C skulle derfor ophørsbeskattes, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, af dets aktier i F, så disse skulle anses for afstået til handelsværdien (der var tale om skattefri koncernselskabsaktier).

SKM2009.786.SR. I sagen ønskedes der gennemført en fusion mellem det indskydende danske selskab A A/S og dets engelske moderselskab B A/S. Hele det danske selskabs virksomhed med udgivelse af magasiner, herunder goodwill og andre immaterielle aktiver, ønskedes overdraget til det engelske moderselskab, dog så hele virksomheden blev knyttet til det engelske selskabs faste driftssted i Danmark. Hele virksomheden skulle således forblive under dansk beskatning. Både det danske selskab og det engelske selskab var omfattet af fusionsdirektivet og derfor kvalificeret til at deltage i en skattefri fusion. Skatterådet fandt, at det var godtgjort, at samtlige det danske selskabs aktiver og passiver blev knyttet til det faste driftssted i Danmark, hvorfor betingelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 var opfyldt.

SKM2008.917.SR. I sagen ønskede H1 A/S at foretage en intern grænseoverskridende skattefri fusion med dets søsterselskaber i Sverige og Norge - med det svenske selskab som modtagende selskab. Det modtagende selskab ville i forbindelse med fusionen blive omdannet til et SE-selskab. Aktiviteterne i det danske selskab ville herefter blive drevet i en eksisterende dansk filial af det svenske selskab. Skatterådet bekræftede, at fusionsskattelovens regler var opfyldt for de aktiver og passiver, der forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skulle der ske afståelsesbeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 5. I det omfang eksempelvis goodwill udgik af dansk beskatning, skulle der ske afståelsesbeskatning. Der blev henvist til afgørelserne SKM2006.79.SKAT og SKM2007.820.SR.

SKM2008.602.SR. Sagen vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem det danske selskab A A/S som det ophørende selskab og dette selskabs udenlandske moderselskab B som det fortsættende selskab. Aktiviteten i A A/S påtænktes fortsat uændret efter fusionen i en dansk filial af B. Skatterådet fandt, at det ophørende danske selskabs rettigheder og pligter, herunder licenskontrakter og immaterielle rettigheder, ville blive overført til den efter fusionen etablerede danske filial af B. Den danske filial af B ville være omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra a, idet den ville udøve erhverv med fast driftssted her i landet. Det ophørende selskabs beholdning af aktier i E ApS kunne derimod ikke anses for at være aktier i et selskab, hvis formål det er at fremme aktionærernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed her i landet. Der skulle ske ophørsbeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, af aktierne i E ApS, så disse skulle anses for afstået til handelsværdien.

SKM2006.79.SKAT. I afgørelsen fusionerede et dansk selskab med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Selskaberne var alle ejet af et svensk holdingselskab. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til et SE-selskab med hjemsted i Sverige. SKAT gav tilladelse til fusionen med forbehold om, at tilladelsen til fusionen kun omfattede de aktiver og passiver, som forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skulle der ske ophørsbeskatning i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 5.

Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, anvendes også her.

Begrænsning af underskud og kildeartsbegrænset tab

Reglerne i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6-8 om fremførsel af underskud og tab anvendes også her.

Det vil sige, at underskud i det indskydende danske selskab fortabes, hvis selskabet ikke før fusionen var sambeskattet med det udenlandske modtagende selskab. Det bortfusionerede danske selskabs underskud vil heller ikke efter fusionen kunne udnyttes af det bortfusionerede danske selskabs datterselskaber, idet sambeskatningen med datterselskaberne bliver "afbrudt" ved fusionen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 2, sidste pkt., afgørelsen SKM2010.782.SR og afsnit C.D.5.2.7.3 Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6 om fortabelse af underskud.  I afgørelsen SKM2010.782.SR efterlod det bortfusionerede danske moderselskab sig ikke noget fast driftssted i Danmark.

SKM2010.782.SR. Sagen vedrørte en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af det udenlandske (EU land) D som modtagende selskab, og det danske datterselskab C som indskydende selskab. Det indskydende danske selskab C var moderselskab til et dansk datterselskab og sambeskattet med dette selskab og dets datterdatterselskaber. Skatterådet fandt, at underskuddet i C frem til den skattemæssige fusionsdato ikke kunne anvendes af de tidligere med C sambeskattede selskaber efter fusionen.

Udbyttebeskatning af udlodningen ved annullering af aktier i det indskydende danske selskab

Hvis et dansk hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og både det indskydende og det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet og ikke ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder, kan reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 anvendes på transaktionen. Se FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4. Dette medfører, at selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL (fusionsskatteloven) §§ 9-11.

Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab på aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 10. Hvis det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab (porteføljeaktier), vil gevinst og tab skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, vil der imidlertid ikke være begrænset skattepligt ved afståelse af aktier.

Der succederes i relation til anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer for de aktier i det modtagende selskab, der modtages som vederlag for aktier i det indskydende selskab. Se FUL (fusionsskatteloven) § 11. Der sker altså ingen avancebeskatning af aktierne i det indskydende selskab. Reglerne medfører, at der heller ikke sker beskatning af aktionærerne i tilfælde, hvor reglerne om skattefri fusion anvendes for at omgå reglerne om kildebeskatning af udbytteudlodninger.

Eksempel

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskabet Y, der er et selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat efter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D. Der vil være dansk kildeskat på et udbytte fra selskab Z til selskab Y efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y ikke er retmæssig ejer af udbyttet. Koncernen kan i stedet for at udlodde udbytte fra selskab Z til selskab Y lade de to selskaber fusionere ved en lodret fusion med selskab Y som modtagende selskab. I givet fald sker der ingen beskatning af den pengesum, der overføres til udlandet som led i fusionen - heller ikke selvom den reelt overføres til et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

For at hindre denne omgåelse blev der ved lov nr. 254 af 30.03.2011 indsat et nyt 4.-5. pkt. i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 med følgende ordlyd:

"Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b."

FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 4. og 5. pkt. har følgende konsekvenser:

• Udlodning i forbindelse med det modtagende selskabs annullering af aktier i det indskydende selskab i forbindelse med fusionen beskattes som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab. Ved fusion mellem eksempelvis et udenlandsk moderselskab og et dansk datterselskab med moderselskabet som det fortsættende selskab (lodret fusion) vil det udenlandske moderselskab dermed være begrænset skattepligtigt af "likvidationsprovenuet" som udbytte. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c.
• Udlodning i forbindelse med det modtagende selskabs annullering af aktier i det indskydende selskab i forbindelse med fusionen beskattes som udbytte i de tilfælde, der er nævnt i LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b. Det vil sige, hvor det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, men har bestemmende indflydelse. Se LL (ligningsloven) § 2.

Det er i begge tilfælde en betingelse, at udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Der er ved lov nr. 1255 af 18. december 2012 indført en regel om, at også udlodning ved annullering af aktier i det indskydende selskab, der opfylder definitionen af skattefri porteføljeaktier, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 4 C, som følge af en fusion mellem et dansk (indskydende) selskab og et udenlandsk (modtagende) selskab, skal beskattes som udbytte.

Modtages/udloddes der aktier i forbindelse med fusionen, opgøres provenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen.

Situationer hvor der skal hentes tilladelse fra Skattestyrelsen

Ved lov nr. 254 af 30.03.2011  blev der indsat et nyt 6. og 7. pkt. i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4. FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 6. og 7. pkt. medfører, at fusionen kræver tilladelse fra SKAT i følgende situation:

Hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. LL (ligningsloven) § 2, og som ikke omfattes af udbyttebeskatningen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

SKAT kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Med "bestemmende indflydelse" forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, så der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Bestemmende indflydelse indehaves også i tilfælde, hvor

• den bestemmende indflydelse indehaves via en transparent enhed efter LL (ligningsloven) § 2, stk. 1, 2. pkt., og
• der er en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Bestemmelsen kan for eksempel være relevant ved omvendte lodrette fusioner eller vandrette fusioner.

Eksempel

Selskabet X er hjemmehørende i et land, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Selskab X ejer selskaberne Y1 og Y2, der begge er selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat efter både fusionsskattedirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet. Selskab Y1 ejer det danske holdingselskab Z, som igen ejer driftsselskabet D. Der vil være dansk kildeskat på et udbytte fra selskab Z til selskab Y1 efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, når det forudsættes, at selskabet Y1 ikke er retmæssig ejer af udbyttet. Denne beskatning kan omgås ved at lade det danske selskab Z fusionere med søsterselskab Y2.

Hvis der kan være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med fusionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal der ikke gives tilladelse til skattefri fusion. Se fusionsskattedirektivets artikel 15.

Er ophørsbeskatningen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 i strid med fællesskabsretten?

Det har været diskuteret, om ophørsbeskatningen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, af det indskydende og ophørende danske selskab, er en diskrimination af det modtagende udenlandske selskabs nationalitet. Spørgsmålet blev prøvet i sagen SKM2010.817.LSR. I relation til ophørsbeskatning kan nu også henvises til EU Domstolens dom i sagen National Grid Indus BV af 29. november 2011. EU domstolens sagsnummer C-371/10.

SKM2010.817.LSR. I sagen påstod selskabet, at eftersom EU lovgivning går forud for dansk lovgivning må det konkluderes, at SEL (selskabsskatteloven) § 5 ikke kan anvendes i forhold til det indskydende danske selskab ved en fusion med et modtagende tysk selskab. Selskabet mente derfor ikke, at der var noget juridisk grundlag for beskatning af det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen. SKAT udtalte, at EF domstolssagen Oy AA C-231/05 netop anerkendte, at en regel, der sikrede beskatningsgrundlaget i et medlemsland, ikke stred mod artikel 43, og at formålet med FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 netop er at sikre beskatningsgrundlaget. Hvis et aktiv er opbygget i Danmark med fradragsret for de udgifter, der er afholdt i forbindelse hermed, vil den danske skattebase vilkårligt blive omfordelt til andre medlemsstater, hvis det pågældende aktiv kan overføres uden realisationsbeskatning, samtidig med at de indtægter, der flyder af aktivet, ikke kan beskattes i Danmark. Det var derfor SKATs vurdering, at bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4 ikke var i strid med fællesskabsretten. Da ingen af det indskydende danske selskabs aktiver eller passiver blev tilknyttet et fast driftssted i Danmark, skulle der, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, ske beskatning jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5, ved det danske selskabet fusion med det fortsættende tyske selskab. I relation til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelsen var i strid med etableringsretten i artikel 43 udtalte SKAT, at en restriktion for etableringsfriheden vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, at den er egnet til at sikre gennemførelse af det ønskede mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det. SKAT fandt med henvisning til Oy AA-dommen, at de danske exitskatteregler ikke går videre, end hvad der er nødvendigt for at nå formålet. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

Landsskatteretten udtalte følgende: "Den ordning med udskydelse af beskatningen af kapitalvinding ved de tilførte værdier, indtil de rent faktisk realiseres, som gælder for de af disse værdier, der knyttes til dette faste driftssted, gør det muligt at undgå at beskatte den derved fremkomne kapitalvinding, samtidig med at det sikres, at den siden hen, når den realiseres, bliver beskattet i den stat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende. Dette suppleres af præmis 46 og 47 i EF-Domstolens afgørelse C-470/04 N, hvoraf det fremgår, at beskatning af kapitalgevinster ud fra et territorialprincip kan være et legalt hensyn. Videre fremgår det af bl.a. C-446/03 Marks & Spencer præmis 46 og 49, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne samt hensynet til at undgå skatteunddragelse kan udgøre legale hensyn. Dette er tillige gentaget i C-231/05 Oy AA. Bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, sikrer således i overensstemmelse med fusionsdirektivet, at der på den ene side kan foretages grænseoverskridende fusioner med succession mellem selskaber omfattet af artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og på den anden side, at de kapitalgevinster, der er oparbejdet i Danmark, mens der for virksomheden i øvrigt har været adgang til danske fradrag og afskrivninger mv., bliver beskattet i Danmark. Der ses herefter ikke grundlag for at ændre Skatterådets besvarelse, således at de nævnte fusioner, der følger af den omhandlede anmodning om bindende svar, hvor aktiver og passiver mv. efter fusionen ikke vil blive allokeret til et fast driftssted i Danmark, vil udløse ophørsbeskatning, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 4, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5. "

EU Domstolen. National Grid Indus BV af 29. november 2011. 

Sagen drejede sig om det hollandske selskab National Grid Indus. Selskabet havde en fordring på et engelsk selskab. På grund af kursstigninger i relation til den engelske pund, havde National Grid Indus en ikke-realiseret kursgevinst på fordringen. National Grid Indus flyttede sit hovedsæde til England. Spørgsmålet i sagen var, om Holland på grund af flytningen af hovedsædet til England var berettiget til at opkræve exitskat i relation til kursgevinsten, således at den urealiserede kursgevinst skulle beskattes i Holland. Selskabet nedlagde påstand om, at exitbeskatningen var i strid med artikel 49 om etableringsfrihed. Domstolen udtalte følgede om dette: "Den er ikke (artikel 49) til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter skattebeløbet af latente kapitalgevinster af aktiverne i et selskab fastsættes endeligt - uden at hverken kurstab eller kapitalgevinster, der kan realiseres senere, tages i betragtning - på det tidspunkt, hvor selskabet på grund af flytningen af sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat ophører med at oppebære skattepligtig indkomst i førstnævnte medlemsstat. Det er herved uden betydning, at de beskattede latente kapitalgevinster hænger sammen med en valutagevinst, der som følge af de skatteregler, der gælder i værtsmedlemsstaten, ikke kommer til udtryk der." -- "Den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter skat på latente kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, øjeblikkeligt opkræves på samme tidspunkt som nævnte flytning". Domstolen siger altså, at det er OK at ophørsbeskatte/fastsætte en endelig skat ved fraflytning, men at det i den konkrete sag vedrørende en valutakursgevinst var "uforholdsmæssigt", at skattebeløbet opkrævedes straks på fraflytningstidspunktet. Der skulle altså være mulighed for at vælge at udskyde skattebetalingen vedrørende valutakursgevinsten indtil den egentlige realisation af fordringen. Udskydelse af skattebetalingen kunne betinges af en erklæringsordning i relation til afståelse af de enkelte aktiver etc., eventuelt kombineret med et krav om etablering af bankgaranti til sikring af den udskudte betaling af den skyldige skat.

Ophørsbeskatning af indskydende danske selskabers faste driftssteder i et andet EU-land

Fusionsskattedirektivets artikel 10, stk. 1 bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, men som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal driftsstedets medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i samme stat som det modtagende selskab.

Artikel 10, stk. 2 bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL (ligningsloven) § 33, stk. 3 bestemt, at den danske ophørsbeskatning af fortjeneste og tab vedrørende det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes. Nedsættelsen skal ske efter de gældende regler i LL (ligningsloven) § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, hvis fusionen var skattepligtig og altså ikke omfattet af fusionsdirektivet.

I relation til den danske ophørsbeskatning giver LL (ligningsloven) § 33, stk. 3 altså forlods credit for skat, der senere kan blive pålignet i det land, hvor driftsstedet er beliggende ved afståelse af driftsstedets aktiver og passiver. Fast ejendom sidestilles med et fast driftssted.

Efter indførelsen af territorialprincippet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 har situationen med faste driftssteder i udlandet ikke længere nogen skatteretlig betydning. Det faste driftssted i udlandet har som følge af territorialprincippet inden fusionen ikke været relevant for dansk beskatning. Danmark mister således ikke nogen beskatningsret til det faste driftssted ved fusionen. Selv hvis der er valgt  international sambeskatning, vil der ikke ske afståelsesbeskatning, forudsat at den internationale sambeskatning ikke afbrydes ved fusionen. Hvis den internationale sambeskatning afbrydes ved fusionen, sker der fuld genbeskatning af udnyttede underskud. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 11.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: