C.A.10.4.2.3.5 Beskatning af afkast og afkastets beregning

Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for beskatning af afkast og afkastets beregning. Der er mulighed for at anvende to opgørelsesmetoder, som beskrives.

Afsnittet indeholder:

• Hvem er skattepligtig af afkastet?
• Opgørelsesmetoder
• Regel
• Beregning af afkast efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 3-5
• Beregning af afkast efter den forenklede metode
• Ikrafttrædelsesbestemmelser
• Negativt afkast
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hvem er skattepligtig af afkastet?

Den enkelte pensionsopsparer er skattepligtig af afkastet.

Ved lov nr. 1535 af 19. december 2007 er pensionsafkastbeskatningen (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven)) for fradragsberettigede pensionsordninger (PBL (pensionsbeskatningsloven) kapitel 1) omlagt fra og med indkomståret 2010. Som hovedregel er det ikke længere er forsikringsselskabet m.v., men den enkelte pensionsopsparer, der er skattepligtigt efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven).

PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A blev også ændret, så beskatningsgrundlaget efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, med enkelte modifikationer skal opgøres efter de samme regler som de fradragsberettigede pensionsordninger i øvrigt, dvs. efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 3-5. Se lov nr. 1534 af 19. december 2007.

De skattepligtige

Ejeren af forsikringen og efter ejerens død den eller de, der er berettiget til udbetaling af forsikringen, er indkomstskattepligtige af afkastet. Er der flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem kapitalværdien af de pågældendes respektive dele af ordningen. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3.

Skattepligten for de såkaldte direktørpensionsordninger hviler på direktøren selv og efter direktørens død den eller de af direktørens efterladte, der er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 1, nr. 6.

Opgørelsesmetoder

Almindelige ordninger

Til og med indkomståret 2009 opgøres afkastet på baggrund af tilvæksten i pensionsordningens kapitalværdi fra primo til ultimo året (den forenklede metode).

Fra indkomståret 2010 skal afkastet opgøres efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 3-5. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, 4. og 5. pkt.

Ejerens valg af opgørelsesmetode 

Er pensionsordningen oprettet i udlandet, har det udenlandske pensionsselskab ikke pligt til at opgøre afkastet efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 3-5.
Det er derfor i disse tilfælde den enkelte ejer af den udenlandske pensionsordning, der selv skal opgøre afkastet.

De regler om opgørelsen af afkastet, der var gældende for indkomståret 2009 og tidligere (den forenklede metode), er lettere at anvende, når ejeren af ordningen selv skal opgøre afkastet.

Denne opgørelsesmetode er derfor blevet videreført som en valgmulighed for ejere af fx udenlandske ordninger, der selv skal opgøre afkastet.

Ejeren kan vælge mellem de to opgørelsesmetoder. Valget af opgørelsesmetode er bindende for de efterfølgende år. Se PBL § 53 A, stk. 3, 7. pkt.

Pensionsinstituttets valg af opgørelsesmetode

Muligheden for at vælge mellem at opgøre afkastet efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 3-5 eller den forenklede metode gælder også for danske pensionsinstitutter, der udbyder pensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A. Se hertil Skatteministerens svar af 11. november 2009 til Forsikring og Pension (Bilag 8 til L 22, samling 2009/2010).

Det betyder, at et pensionsinstitut selv kan vælge, at afkastet på pensionsinstituttets bestand af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A-pensionsordninger opgøres efter den forenklede metode. Instituttets valg af metode er bindende for efterfølgende indkomstår, jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, 7. pkt.

Ejeren af en § 53 A-pensionsordning i et dansk pensionsinstitut kan dog ikke selv vælge, hvilken opgørelsesmetode, der skal anvendes for dennes egen pensionsordning, men må følge den opgørelsesmetode, som pensionsinstituttet har valgt at anvende for hele sin bestand af § 53 A-pensionsordninger.

Direktørpensionsordninger

Muligheden for at anvende forsikringens kapitalværdi som udgangspunkt for opgørelsen af beskatningsgrundlaget (den forenklede metode) gælder også for direktørpensionsordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 1, nr. 6, hvis udbyderen af den ordning, der stilles til sikkerhed, ikke opgør afkastet. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, 10. pkt.

Der findes en særlig periodiseringsregel knyttet til opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, eller hvor en sådan sikkerhedsstillelse ophører.

Reglen siger, at ved opgørelsen af afkast i det indkomstår, hvor der stilles sikkerhed, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, 9. pkt.

Regel

Hovedregel

Det løbende afkast af ordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 1, nr. 1-9, er indkomstskattepligtigt som kapitalindkomst. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, samt PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 13.

Undtagelse

Afkastet af

• syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 1, nr. 5
• garantiforsikringer eller lignende, der er oprettet med en direktør mv. som berettiget til ydelser fra forsikringen. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 1, nr. 6
• livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, hvis dette ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år

er ikke skattepligtigt. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 4.

Indtræden eller ophør af skattepligt

I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvor skattepligten har bestået.

Indtræder skattepligten efter KSL (kildeskatteloven) § 1 i løbet af kalenderåret fx den 31. marts, er beskatningsgrundlaget i indkomståret det skattepligtige formueafkast, der vedrører perioden fra den 31. marts til indkomstårets udløb.

Ophører skattepligten efter KSL (kildeskatteloven) § 1 i løbet af kalenderåret, omfatter beskatningsgrundlaget i det sidste indkomstår det formueafkast, der vedrører perioden fra indkomstårets begyndelse til tidspunktet for skattepligtens ophør.

Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, 8. pkt.

Beregning af afkast efter PAL §§ 3-5

Ved lov nr. 1535 af 19. december 2007 skete en omlægning af pensionsafkastskatten, så det ikke længere er forsikringsselskabet mv., der er skattepligtigt af afkastet, men den enkelte pensionsopsparer. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, blev også ændret, så det skattepligtige afkast skal opgøres efter de samme regler som for pensionsordninger i øvrigt.

Se lov nr. 1534 af 19. december 2007 om fradrag for udenlandske pensionsordninger. Herefter skal afkastet af ordningerne opgøres efter bestemmelserne i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 3-5, så der skabes et ensartet beskatningsgrundlag af det løbende afkast for alle pensionsordninger. Afkastet medregnes til kapitalindkomsten.

Ordninger i penge- og kreditinstitutter

PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 3 omhandler beskatningsgrundlaget for ordninger i penge- og kreditinstitutter. Se i afsnit C.G.2.2 Beskatningsgrundlag og opgørelse for ordninger i penge- og kreditinstitutter, pensionskonti omfattet af PBL § 42 og selvpensioneringskonti omfattet af PBL § 51 A (PAL § 3) om beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 3.

Ordninger i livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde

PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 og 4 a omhandler beskatningsgrundlaget for ordninger i livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde. Se i afsnit C.G.2.3 Beskatningsgrundlag og opgørelse af beskatningsgrundlaget for ordninger i livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde (PAL §§ 4 og 4 a) om beskatningsgrundlaget efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 og 4 a.

Af bestemmelsen i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 21, stk. 2, fremgår det, at opkrævningen af pensionsafkastskat i forsikrings- og pensionskasseordninger foretages umiddelbart forud for tilskrivningen af afkast til depotet eller særlige bonushensættelser. I PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 er der derfor korrigeret for den betalte afkastskat ved, at skattebeløb indeholdt efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 21, stk. 2, er tillagt.

Samme forhold gør sig imidlertid ikke gældende for ordninger omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, hvor skatten, der hviler på afkastet, som udgangspunkt betales af personens frie midler. Opgørelsen af afkastet efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4 skal derfor modificeres, så der alene skal medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 4, stk. 4.

Den Supplerende Arbejdsmarkedspension for Førtidspensionister (SUP) og ordninger i kapitalpensionsfonde

Se i afsnit C.G.2.4 Beskatningsgrundlag for Den Supplerende Arbejdsmarkedspension for Førtidspensionister og kapitalpensionsfonde (PAL § 5) om reglerne for Den Supplerende Arbejdsmarkedspension for førtidspensionister og for kapitalpensionsfonde.

Se i PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 5 om beskatningsgrundlaget.

Beregningen af afkast efter den forenklede metode

Valget er bindende for de efterfølgende år.

Det indkomstskattepligtige afkast (der er kapitalindkomst) opgøres efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Hvis der ingen kapitalværdi er ved indkomstårets begyndelse eller ved indkomstårets udløb, fx ved forsikringens udløb eller ophævelse, skal afkastet opgøres som forskellen mellem udbetalinger og indbetalinger.

En livsforsikringspolice består ofte af en kombination af flere forsikringsgrundformer (fx livsvarig livsforsikring, ophørende livsforsikring, arverente, børnerente, overlevelsesrente mv.). Er den årlige præmie til en sådan kombineret ordning fordelt på de enkelte grundformer, og er en af disse grundformer den rene risikoforsikring (fx risikolivsforsikring), kan denne holdes uden for ved opgørelsen af afkastet efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 4.

Betales der i forbindelse med oprettelse af en forsikring omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A et mæglersalær eller en stiftelsesprovision, er mæglersalæret eller stiftelsesprovisionen afholdt før oprettelsen af forsikringen.

Udgiften kan dermed ikke indgå i selskabets øjeblikkelige og fremtidige forpligtelser over for forsikringstageren og dermed i beregningen af kapitalværdien primo og ultimo året.

Udgiften har ingen indflydelse på afkastet og kan ikke reducere det, hvilket korresponderer med, at der normalt efter dansk skatteret ikke er fradrag for stiftelsesomkostninger. Se Skatteministerens svar på spørgsmål 3 og 4 ved behandlingen af lovforslag L 22, vedtaget som Lov nr.1278 af 16. december 2009. Se SKM2010.416.LSR.

Hvad er kapitalværdien?

Ved forsikringens kapitalværdi forstås forskellen mellem på den ene side nutidsværdien af selskabets øjeblikkelige og fremtidige forpligtelser over for forsikringstageren inklusive fordelt bonus, og på den anden side nutidsværdien af de præmier, som forsikringstageren skal betale i fremtiden.

Hvem opgør kapitalværdien?

For danske pensionsordninger opgør pensionskassen eller forsikringsselskabet kapitalværdien og indberetter til Skattestyrelsen efter SIL § 9. Se bekendtgørelse nr. 927 af 26. juni 2018 om skatteindberetning m.v. (SIB) § 18. 

Er forsikringen tegnet i et udenlandsk livsforsikringsselskab, skal kapitalværdien opgøres på samme måde. Se SKL (skattekontrolloven) §§ 16 - 21. 
Opgør det udenlandske selskab ikke hvert år kapitalværdien, fx fordi det ikke årligt tilskriver bonus, er Skattestyrelsen berettiget til at fastsætte kapitalværdien skønsmæssigt. Skattestyrelsen kan dog også pålægge den, der råder over ordningen i forhold til det udenlandske selskab, at opsige ordningen.

Ikrafttrædelsesbestemmelser

Reglerne om, at afkastet skal opgøres efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) §§ 3-5, har virkning fra og med den 1. januar 2010 for pensionsordninger, der er omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A.

Negativt afkast

Et eventuelt negativt afkast kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, stk. 3, 12. pkt.

Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Negative afkast opstået i indkomståret 2002 eller senere kan fremføres til fradrag i positive afkast af samme ordning i alle efterfølgende indkomstår uden tidsbegrænsning.

Negative afkast opstået i indkomståret 2001 og tidligere kunne alene fremføres i en periode på 5 år.

Eksempler på fremførsel af negativt afkast

Eksempel 1 (negativt afkast i to efterfølgende år 2015 og 2016)

Eksempel 2 (negativt afkast i 2015 positivt afkast i 2016)

Eksempel 3 (negativt afkast i 2015 og positivt afkast i 2016)

Eksempel 4 (negativt afkast i 2015 og positivt afkast i 2016)

Eksempel 5 (negativt afkast 2015 og positivt afkast 2016. Ordningen er tilbagekøbt i 2016).

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: