A.B.1.2.9.4.2 Hvad er en ordning?

Indhold

Dette afsnit indeholder

• Definition af ordning
• >Ordninger, der indeholder gentagne betalinger<
• Markedsegnede ordninger og individuelle ordninger

Definition af ordning

Det er hverken i SIL § 46 a eller BEK nr. 1634 af 27/12/2019 defineret hvad en ordning er. Direktivet indeholder heller ikke nogen definition af en ordning.

BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 13 fastslår, at en "ordning" også omfatter en række af ordninger, samt at en ordning kan omfatte flere trin eller dele. En ordning er således ikke nødvendigvis isoleret til en enkeltstående transaktion, men kan også være en række af transaktioner, der tilsammen udgør en helhed.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal dette forstås således, at en række af ordninger samlet set kan udgøre en indberetningspligtig, grænseoverskridende ordning, selv om hver enkelt ordning i rækken isoleret betragtet ikke opfylder nogle af kendetegnene, men dette kun er tilfældet, når ordningerne vurderes som en samlet transaktion.

Dette betyder dog ikke, at en række af ordninger altid skal vurderes som én samlet ordning. En ordning, som udgør en del af en række af ordninger, kan godt i sig selv udgøre en indberetningspligtig, grænseoverskridende ordning.

Hvor en ordning består af en række delelementer, der hver for sig udgør en ordning, og hvor der er flere mulige indberetningspligtige, kan det være relevant at tage udgangspunkt i den enkeltes viden om sammenhængen. Det kan således forekomme, at fx en rådgiver, der kun har yder rådgivning om et enkelt element i en kompleks ordning, ud fra sit kendskab til sammenhængen opfatter dette element som en ordning og indberetter denne. En sådan indberetning fritager ikke nogen, der har overblik over den samlede ordning - det være sig skatteyderen eller en anden mellemmand - fra at indberette den samlede ordning. Ud fra et indberetningsperspektiv er der i udgangspunktet tale om to forskellige ordninger. Den, der indberetter om den samlede ordning med viden om, at et delelement allerede er indberettet af en anden indberetningspligtig som en separat ordning, kan dog i denne situation vælge imellem at indberette den samlede ordning og at udbygge den indberetning, der allerede er foretaget.      

Begrebet ordning/arrangement er defineret i andre sammenhænge. Uanset at disse andre definitioner ikke er gjort til en del af direktivet, kan de give inspiration til fortolkningen af begrebet.

Kommissionens henstilling (EU) 2012/772 af 6. december 2012 om aggressiv skatteplanlægning definerer i pkt. 4.3 en ordning som enhver

• transaktion,
• plan,
• handling,
• operation,
• aftale,
• tildeling,
• forståelse,
• løfte,
• tilsagn eller
• begivenhed.

Det tilføjes herudover, at et arrangement (en ordning) kan omfatte flere trin eller dele. Dette princip genfindes i direktivet og i BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 13.

Herudover indeholder OECD’s modelregler af 9. marts 2018 (Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures) en definition af begrebet ordninger/arrangementer.

Det fremgår af modelreglernes afsnit 1.4, at begrebet "Arrangement" omfatter

• en aftale ("agreement")
• et system/skema ("scheme"),
• en plan ("plan") eller
• en forståelse ("understanding"),

hvad enten den er retligt bindende eller ej, og det omfatter alle de trin og transaktioner, der bringer den i funktion.

Der kan foreligge en ordning, også selvom ordningen endnu ikke er implementeret, og også selvom den aldrig bliver det. Hvis en mellemmand har ydet rådgivning om en planlagt eller overvejet ordning med henblik på at skatteyderen kan beslutte, om ordningen skal implementeres, så foreligger der på rådgivningstidspunktet en ordning, som kan være indberetningspligtig, også selvom skatteyderen vælger ikke at implementere ordningen.

Hvis en mellemmand har ydet rådgivning om flere alternative scenarier, kan hvert scenarie således udgøre en ordning i sig selv, selvom kun ét eller ingen af scenarierne implementeres.

Definitionen af begrebet en ordning er så bred, at definitionen i sig selv ikke er det væsentligste element i definitionen af indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger. Det afgørende for afgrænsningen er i højere grad, at ordningen skal indeholde et grænseoverskridende element, og at mindst et af kendetegnene i BEK nr. 1634 af 27/12/2019 kapitel 3 skal være opfyldt.

Denne brede fortolkning skal imødegå, at skatterådgivere gives mulighed for at foretage rådgivning om aggressiv grænseoverskridende skatteplanlægning uden at indberette herom. Dertil bemærkes, at det ikke vil være muligt at opstille en udtømmende liste over, hvad en ordning er. En sådan liste ville give anledning til omgåelse af indberetningspligten, ved at der ville kunne spekuleres i udvikling af nye metoder til at gennemføre aggressiv grænseoverskridende skatteplanlægning, som ikke tidligere har været kendt, og som dermed ikke ville fremgå af en evt. liste over ordninger.

Sagt på en anden måde, så er det svært at forestille sig, at en metode til aggressiv grænseoverskridende skatteplanlægning kan være andet end en ordning.

Der må dog kunne indlægges et krav om en vis grad af konkretisering for, at der kan være tale om en ordning.

Fx vil en generel beskrivelse af skatteordninger i en bog eller overordnede retningslinjer i et selskabs skattepolitik ikke være omfattet.

Direktivets engelske affattelse anvender ordet "arrangement", som i den danske direktivtekst er oversat til ordning. Det engelske "arrangement" svarer til det begreb, der er anvendt i Rådets Direktiv (EU) 2016/1164 af 12. juli 2016 (også kaldet skatteundgåelsesdirektivet), som i LL (ligningsloven) § 3 er oversat til arrangementer.

Begrebet "ordning" skal fortolkes i overensstemmelse med begrebet "arrangement" i LL (ligningsloven) § 3, hvorefter selskaber mv. skal se bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, der udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Et arrangement skal efter bemærkningerne til denne bestemmelse tilsvarende fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Der er således indholdsmæssigt ingen forskel på "ordninger" som omhandlet i SIL § 46 a og "arrangementer" som omhandlet i LL (ligningsloven) § 3.

>Ordninger, der indeholder gentagne betalinger

En aftale kan indebære, at der løbende sker betalinger i henhold til aftalen, fx en licensaftale eller anden form for aftale om løbende betaling for varer eller ydelser.

Som udgangspunkt vil hver enkelt betaling i sådanne tilfælde skulle vurderes som selvstændige ordninger i henhold til de relevante kendetegn og - hvis ordningerne er indberetningspligtige - indberettes hver for sig. 

Det vil dog også kunne accepteres, hvis der kun sker en indberetning første gang, en betaling i henhold til aftalen bliver indberetningspligtig, hvis følgende betingelser opfyldes:

1. Det beskrives tydeligt i resuméet, at der er tale om løbende betalinger
2. Der foretages en fornyet indberetning, hvis aftalegrundlaget ændrer sig.
3. Ved indberetning af ordningens værdi angives en estimeret værdi af de forventede fremtidige betalinger tilbagediskonteret til nutidsværdi. Hvis en sådan værdi ikke kan estimeres, angives værdien "unknown" ved indberetning.<

Markedsegnede ordninger og individuelle ordninger

Der sondres mellem to typer af ordninger:

• Markedsegnede ordninger, og
• Skræddersyede (individuelle) ordninger

Sondringen har alene betydning for, hvornår der skal ske indberetning, da der for markedsegnede ordninger skal indberettes kvartalsvise opdateringer, mens individuelle ordninger kun skal indberettes én gang. Se afsnit A.B.1.2.9.8.1.2 Løbende indberetning af supplerende oplysninger vedrørende markedsegnede ordninger.

En markedsegnet ordning er defineret i BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 25 som en grænseoverskridende ordning, som udformes, markedsføres, er klar til gennemførelse eller stilles til rådighed for gennemførelse uden behov for væsentlig tilpasning.

I den danske affattelse af direktivet bruges udtrykket "uden nødvendigvis at være væsentligt tilpasset".

Begrebet "skræddersyet ordning" (individuel ordning) omfatter alle grænseoverskridende ordninger, der ikke er markedsegnede ordninger. Se direktivets artikel 3, nr. 25.

Kernen i begrebet "en markedsegnet ordning" er således, at det er en forudsætning, at der er tale om et færdigt skatteprodukt, som markedsføres til en bredere kreds af fysiske eller juridiske personer, og at der som udgangspunkt ikke kræves tilpasning til den enkelte bruger.

At ordningen stilles til rådighed for gennemførelse "uden behov for væsentlig tilpasning" betyder, at uvæsentlige tilpasninger, som ikke påvirker beskrivelsen af ordningen i den første indberetning herom, ikke vil kunne hindre, at der er tale om en markedsegnet ordning.

Eksempel

En rådgivningsvirksomhed markedsfører sine kompetencer inden for aktielønsordninger, herunder ved varetagelse af kurser, oplæg m.v., som forklarer indholdet af ligningslovens § 7P.

Rådgivningsvirksomheden har paradigmer for de dokumenter, som er nødvendige for, at en virksomhed kan etablere en aktielønsordning. Paradigmerne er udformet, så de typisk kun mangler oplysninger om deltagernes navne, vederlagets omfang og evt. betingelser for optjening af vederlaget.

Som oftest vil paradigmerne undergå en væsentlig bearbejdning, fordi der skal tages hensyn til særlige forhold for virksomheden eller de ansatte, men af og til anvendes paradigmerne stort set i den foreliggende form.

De etablerede aktielønsordninger vil ikke nødvendigvis være hverken grænseoverskridende eller besidde et indberetningspligtigt kendetegn, men det kan konkret blive tilfældet i nogle varianter.

Hvis man i nogle varianter af brugen af paradigmet opfylder et eller flere kendetegn, mens man ikke gør i andre, vil der være tale om en væsentlig tilpasning, og dermed vil der ikke være tale om en markedsegnet ordning.

Hvis aktielønsordningen på denne baggrund ikke kan anses som værende markedsegnet, vil der i stedet for skulle indberettes som en skræddersyet ordning ved brug af paradigmet i situationer, hvor der er tale om grænseoverskridende ordninger, der opfylder et eller flere kendetegn.