D.A.10.1.3.1 Momsfritagelse af salg, ombygning, reparation m.v. af visse skibe ML § 34, stk. 1, nr. 7

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse af salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af visse skibe, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse skibes faste udstyr. Se xML § 34x, stk. 1, nr. 7.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Danske undtagelser
• Regel
• Begreberne skibe og lystfartøjer
• Fast udstyr
• Salg og udlejning
• Ombygning, reparation og vedligeholdelse
• >Krav til aftager af varer og ydelser<
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i xML § 34x, stk. 1, nr. 7, har følgende ordlyd:

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

7) salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af skibe med en bruttotonnage på 5 ton eller en bruttoregistertonnage på 5 ton eller derover, bortset fra lystfartøjer, og levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disses faste udstyr."

Artikel 148, stk. 1, litra a) og c), i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) har følgende indhold:

"Artikel 148

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer

b) ......

c) levering, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af de i litra a) nævnte fartøjer samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af genstande - herunder fiskegrej - der er indbygget i eller anvendes ved driften af disse fartøjer".

Momssystemdirektivets artikel 150 har følgende indhold:

"Artikel 150

1. Kommissionen forelægger om nødvendigt snarest muligt Rådet forslag med henblik på at præcisere anvendelsesområdet for de i artikel 148 nævnte fritagelser og de nærmere regler for deres praktiske gennemførelse.

2. Indtil de i stk. 1 omhandlede bestemmelser træder i kraft, kan medlemsstaterne begrænse omfanget af de fritagelser, der er omhandlet i artikel 148, litra a) og b)."

Momssystemdirektivets artikel 394 har følgende ordlyd:

"Artikel 394

De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium."

Danske undtagelser

Den 21. december 1977 har Danmark i henhold til det tidligere 6. momsdirektivs artikel 27 anmeldt overfor Europa-Kommissionen, at Danmark som forenklingsforanstaltning anser de fartøjer, som er nævnt i direktivet, som "skibe med en bruttotonnage på 5 ton eller en bruttoregistertonnage på 5 ton eller derover, bortset fra lystfartøjer".

ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 7, har således underliggende hjemmel i momssystemdirektivets artikel 150, stk. 2, og artikel 394.

Fritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 7, kan derfor opretholdes. Fritagelsen for reparation af skibe med en bruttonage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t kan derimod ikke udvides, men skal i princippet anvendes og fortolkes på samme måde som i 1977 på baggrund af bestemmelsens forarbejder og relevant praksis. Se SKM2016.78.SR.

Regel

Der skal ikke beregnes moms ved:

• salg
• ombygning
• reparation
• vedligeholdelse
• befragtning, og
• udlejning

af skibe med en bruttotonnage på fem ton eller en bruttoregistertonnage på fem ton eller derover. Se xML § 34x, stk. 1, nr. 7.

Der skal heller ikke beregnes moms ved:

• levering
• udlejning
• reparation, og
• vedligeholdelse

af fast udstyr til skibe, der opfylder disse størrelseskrav. Se xML § 34x, stk. 1, nr. 7.

Momsfritagelsen gælder ikke for lystfartøjer. Se xML § 34x, stk. 1, nr. 7. Der skal derfor beregnes moms ved salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af lystfartøjer, samt ved levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af lystfartøjers faste udstyr.

Se også

Se også afsnit D.A.10.1.3.2 Momsfritagelse for nødvendigt udstyr og visse ydelser til skibe i udenrigsfart ML § 34, stk. 1, nr. 8 om nødvendigt udstyr og visse ydelser til skibe i udenrigsfart.

Begreberne skibe og lystfartøjer

Hverken begrebet skibe eller lystfartøjer er defineret i ML (momsloven) eller dens forarbejder.

For så vidt angår begrebet lystfartøjer er der dog en fast indarbejdet administrativ praksis, hvorefter der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering samt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. Ved stillingtagen til anvendelsen af begrebet skib kan der lægges vægt på de samme kriterier. Se SKM2016.78.SR.

Begrebet lystfartøjer er som nævnt ikke nærmere defineret i relation til bestemmelserne i ML (momsloven).

Afgrænsningen må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret afgørelse af, om fartøjet fremstår som et lystfartøj eller ej.

Der kan lægges vægt på fartøjets klassificering efter reglerne om skibsregistrering. Der kan også lægges vægt på fartøjets konstruktion, indretning og anvendelse. I tvivlstilfælde vil anvendelsen vægte mere end de andre parametre.

Fartøjer, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, anses under alle omstændigheder for lystfartøjer. Se SKM2007.590.LSR og C-116/10. Dog betragtes fartøjer, der efter deres størrelse, art og konstruktion fremtræder som erhvervsfartøjer, og som er i foreningseje, som udgangspunkt ikke for lystfartøjer. Dette gælder, uanset at de ikke anvendes til erhvervsmæssig sejlads. Sidstnævnte fartøjer er derfor omfattet af momsfritagelsen.

Flydende boliger (husbåde), anses for at være fartøjer, der ikke anvendes erhvervsmæssigt som skibe. Det betyder, at den momsmæssige behandling sidestilles med behandlingen af lystfartøjer. Se SKM2004.14.TSS.

Stationære husbåde til boligformål og/eller erhvervsmæssige formål (restaurant/café, teater/spillested m.m.) er fast ejendom. Se nærmere herom i D.A.5.8.4.1.2 Definition: Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom og D.A.5.9.2 Definition: Fast ejendom.

Fast udstyr

Lovens udtryk "disses faste udstyr" i xML § 34x, stk. 1, nr. 7, er ikke nærmere defineret, men må i et vist omfang vurderes ud fra, om udstyret er fast installeret, herunder om det er nødvendigt af hensyn til fartøjets indretning og konstruktion.

Som fast udstyr anses fx motorer, lanterner, radarer, andet fast navigationsudstyr, ekkolod, redningsbåde og andet sikkerhedsudstyr. Se TfS 1999, 393.

Levering af smøreolie til rederier til brug for motorers drift og bortskaffelse af spildolie er omfattet af momsfritagelsen. Smøreolien er nødvendig af hensyn til skibsmotorernes drift, og udskiftningen heraf kan ikke sidestilles med påfyldning af forbrugsstoffer (brændstof).

Salg og udlejning

Der skal ikke beregnes moms af salg og udlejning af skibe omfattet af momsfritagelsen eller af disses faste udstyr. Se xML § 34x, stk. 1, nr. 7.

Salget af en bilfærge med henblik på anvendelse til beboelse ansås for momsfritaget. Der blev lagt vægt på, at færgen på salgstidspunktet efter sin konstruktion, indretning og fremtoning fremstod som en fuldt ud funktionsdygtig bilfærge over 5 tons med motor, ror m.v., og at den på salgstidspunktet ikke blev anvendt til beboelse. Se SKM2015.670.LSR.

Leverancer i forbindelse med nybygning af skibe er ikke omfattet af momsfritagelsen. Det betyder, at virksomheder, der udfører monteringsarbejder på nybygninger af skibe, skal fakturere moms af både arbejdsløn og de leverede materialer.

Udlejning af en del af et skib er også omfattet af momsfritagelsen i xML § 34x, stk. 1, nr. 7. Det betyder, at både helcharter (bareboat charter), hvor hele skibet befragtes/lejes, og delcharter (space/slot charter), hvor en del af skibet befragtes/lejes, er momsfritaget. Momsfriheden gælder, uanset om der er tale om tidscharter, hvor man lejer skibet for et bestemt tidsrum, eller rejsecharter, hvor skibet kun befragtes for en bestemt rejse. Se C-97/06, Navicon A/S.

Ved chartring forstås en aftale om udlejning af et skib eller en del af et skib samt om befragtning af skibet med andet gods end stykgods. Ved indgåelse af en aftale om udlejning/befragtning bliver der udfærdiget en kontrakt (et certeparti), hvor de nærmere betingelser for chartringen er fastlagt.

Kontrakten må ikke indeholde aftale om momspligtige ydelser, der præsteres af skibets besætning, ud over de rent driftsmæssige og navigationsmæssige opgaver. Eksempler på sådanne momspligtige ydelser kan være bjærgning, bugsering og undervisningsydelser.

Hvis betingelserne ikke er opfyldt, skal der betales moms af det fulde vederlag.

Der skal i alle tilfælde betales moms af momspligtige ydelser, der præsteres i forbindelse med udlejningen. Det kan fx være leje af specielt udstyr til brug om bord, betaling for olieforbrug eller teknisk assistance.

Ombygning, reparation og vedligeholdelse

De materialer, der bruges i forbindelse med ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på skibe, der er omfattet af momsfritagelsen, eller på disses faste udstyr, er ligesom selve arbejdsydelsen, momsfri. Se xML § 34x, stk. 1, nr. 7.

Til- og afrigning af strøm og telefonforbindelse samt levering af el til ombordværende besætningsmedlemmer på skibe under reparation er omfattet af momsfritagelsen.

Det er væsentligt for momsfritagelsen, at arbejdet udføres på selve skibet eller dets faste udstyr. 

Bortskaffelse af spildolie anses som en integreret del af vedligeholdelsen, og denne ydelse er derfor omfattet af momsfritagelsen.

Fregatten Jylland, som anvendes erhvervsmæssigt som museumsskib i tørdok, er omfattet af momsfritagelsen i xML § 34x, stk. 1, nr. 7 (xtidligerex ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 9). Se SKM2007.869.SKAT.

>Krav til aftager af varer og ydelser<

I det bindende svar SKM2017.523.SR konstateres bl.a. på baggrund af dommen i sagen C-33/16 A Oy, at det ikke ved levering af varer og ydelser til skibe i alle tilfælde er en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

>Skatterådet bekræfter bl.a., at levering af fast udstyr i form af vareleverancer og levering af ydelsesleverancer i form af ombygning mv. til skibe med en bruttotonnage på 5 tons eller en bruttoregistertonnage på 5 tons eller derover er momsfritaget efter ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 7, når leveringen sker til den, der er kontraktmæssigt udpeget som skibets technical manager, selvom denne ikke også er den juridiske ejer af skibet.

Dansk praksis for så vidt angår momsfritagelserne i ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 7-8, ændres på baggrund af EU-Domstolens dom i sagen C-33/16, A Oy og det bindende svar i SKM2017.523.SR.

Dommen i C-33/16, A Oy angår direkte kun levering af ydelser med lastning og losning af et fartøj og momssystemdirektivets artikel 148, litra d).

Den ændrede praksis finder imidlertid også anvendelse på levering af andre ydelser og på levering af varer vedrørende skibe omfattet af fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 148, litra c) - d), jf. ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 7-8.

I forbindelse med momsfritagelse efter ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 7-8, er det som udgangspunkt ikke længere en betingelse for momsfritagelsen, at leveringen af varer og ydelser sker i sidste omsætningsled til ejer eller rederi.

Det er en betingelse for fritagelse i andre led end sidste omsætningsled:

• at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varen eller ydelsen, fordi dette er aftalt,
• at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, og
• at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen.

Efter den ændrede praksis er der også fritagelse efter momssystemdirektivets artikel 148, litra d), jf. ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 8, for ydelser, der præsteres for et skibs ladning, hvis ydelsen leveres til ladningens ihændehaver. Fx en eksportør eller importør. Den ydelse, der består i at laste eller losse et skib i udenrigsfart, er momsfri, når den leveres til ihændehaveren af ladningen. Se sag C-33/16, A Oy. Eller fx ladningens betaling for afbenyttelse af havneinfrastruktur (vareafgifter). Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.3.2 Momsfritagelse for nødvendigt udstyr og visse ydelser til skibe i udenrigsfart ML § 34, stk. 1, nr. 8 om havneydelser.

Det er som udgangspunkt ikke en betingelse for momsfritagelse af vareleverancer, at leverandøren eller underleverandøren selv fysisk bringer leverancen om bord på skibet.

Den ændrede praksis finder ikke anvendelse på momsfritagelse efter ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 9. Se SKM2019.429.SR og afsnit D.A.10.1.3.3 Momsfritagelse ved levering af brændstof og forsyninger til visse skibe ML § 34, stk. 1, nr. 9 om brændstof og forsyninger.

Muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varen eller ydelsen

Betingelsen om, at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af varen eller ydelsen, vil fx være opfyldt, hvis en underleverandør påtager sig at laste eller losse et skib i udenrigsfart. Se sag C-33/16 A OY.

Yderligere eksempler er:

• En underleverandør påtager sig at reparere et skib med en bruttotonnage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover. Skibet er ikke et lystfartøj. Se SKM2017.523.SR.
• En underleverandør påtager sig at installere nødvendigt udstyr i et skib i udenrigsfart, der ikke er et lystfartøj, eller fast udstyr i et skib med en bruttotonnage på 5 t eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover, der ikke er et lystfartøj. Udstyret er af underleverandøren solgt til en mellemmand, der handler i eget navn, men er på forhånd bestemt til et nærmere angivet skib, der sejler i udenrigsfart. Se SKM2017.523.SR.

Ikke behov for særlig kontrolordning

Betingelsen om, at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, vil fx være opfyldt, hvis en underleverandør påtager sig at laste eller losse et skib i udenrigsfart. Denne underleverandørydelse kan ikke anvendes til andre formål end det tilsigtede formål, som det på forhånd er muligt at fastlægge.  

Betingelsen om, at det er muligt med sikkerhed at fastslå formålet med leveringen af ydelsen, fordi dette er aftalt, og betingelsen om, at der ikke er behov for at indføre en særlig kontrolordning for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelsen, er derfor nært forbundne.

Leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen

Betingelsen om, at leveringen indgår som et led i omsætningskæden for varen eller ydelsen, vil fx være opfyldt, hvis en underleverandør til rederiets eller ihændehaverens kontraktpart påtager sig at laste eller losse et skib i udenrigsfart. Se sag C-33/16 A OY. Det er reelt den samme ydelse, der blot leveres i to led.

Betingelsen er derimod ikke opfyldt i forbindelse med transport af olie, der som brændstof skal påfyldes et skib i udenrigsfart. Se dommen i sag C-181/04 – 183/04, Elmeka og C-33/16, A Oy. Køberen af transportydelsen sælger selv brændstof til rederiet, der er driftsherre for skibet i udenrigsfart. Transporten af olien indgår ikke i omsætningskæden for olien. Dertil kommer, at skibets driftsherre ikke indgår i omsætningskæden for transportydelsen. Som en undtagelse fra udgangspunktet er der derfor ikke momsfritagelse efter ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 8, for transporten.

Der vil kunne være momsfritagelse for transporten, hvis transporten leveres til skibet eller rederiet i stedet for til sælger af brændstoffet.<

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området