C.D.5.2.7.5 Fortabelse af uudnyttede tab - FUL § 8, stk. 8

Indhold

Afsnittet beskriver, hvordan FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8 begrænser både det indskydende og det modtagende selskabs adgang til at fremføre uudnyttede kildeartsbegrænsede tab.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Tab frem til den skattemæssige fusionsdato
• Omfanget af tabsbegrænsningen
• Sambeskattede selskaber
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Definition

Ved kildeartsbegrænsede tab forstås tab, der alene kan modregnes i gevinster vedrørende samme aktiver, som tabet stammer fra.

Resumé

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8 supplerer FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6 og 7 om underskudsbegrænsning. FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8 regulerer derimod ikke underskud, men såkaldte kildeartsbegrænsede tab der er realiseret i indkomstår før den skattemæssige fusionsdato. Bestemmelsen indebærer, at det modtagende selskab ikke kan fremføre de uudnyttede tab, der er realiseret i et af de fusionerede selskaber før den skattemæssige fusionsdato. Reglen omfatter både uudnyttede tab i de indskydende selskaber og det modtagende selskab. Der er i reglen ikke indsat nogen undtagelse for sambeskattede selskaber. Det vil sige, at også sambeskattede selskaber, der fusionerer, mister adgangen til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab efter fusionen.

Tab frem til den skattemæssige fusionsdato

De tab, der ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab efter fusionen, er tab "fra tidligere indkomstår", der foreligger ved fusionen. Ved tab "fra tidligere indkomstår" forstås tab frem til den skattemæssige fusionsdato. Har et indskydende selskab således skattemæssig fusionsdato pr. den 28. oktober, og det modtagende selskab en skattemæssig fusionsdato pr. den 1. januar, antages det indskydende selskabs indkomstår at løbe frem til den 28. oktober. Dette skyldes, at reglen skal forstås i sammenhæng med SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5, 3. pkt.

Det følger af SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5, 3. pkt., at den indkomstopgørelse, der skal foretages på det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, skal foretages efter skattelovgivningens almindelige regler "som om perioden udgør et helt indkomstår". Perioden 1. oktober - 27. oktober skal derfor betragtes som et "tidligere indkomstår". Et kildeartsbegrænset tab opstået i perioden frem til den skattemæssige fusionsdato kan således ikke udnyttes af det modtagende selskab.

SKM2013.628.HR. Den 28. oktober 2008, hvor der var indtrådt koncernforbindelse - og dermed tvungen national sambeskatning - mellem to selskaber, jf. SEL (selskabsskatteloven), § 31, stk. 3 (nu SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5), skulle anses for den skattemæssige fusionsdato mellem selskaberne, uanset at fusionen selskabsretligt fik virkning fra den 1. januar 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Det medførte bortfald af kildeartsbegrænset tab, ikke alene for perioden forud for den 1. januar 2008, men også for perioden 1. januar - 28. oktober 2008. Tab på aktier i det indskydende selskab forud for etableringen af koncernforbindelsen kunne derfor ikke udnyttes af det fortsættende selskab, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8.

Højesteret udtalte: "De fradrag, der afskæres ved fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er underskud "fra tidligere år", der foreligger ved fusionen, medens de fradrag, der afskæres ved § 8, stk. 8, er uudnyttede kildeartsbegrænsede tab "fra tidligere indkomstår", der foreligger ved fusionen. Højesteret finder, at de tab, der afskæres, i begge tilfælde er ethvert tab forud for fusionen regnet fra den skattemæssige fusionsdato, uanset om den foregående indkomstperiode er et sædvanligt indkomstår eller ej. Det forhold, at der står "indkomstår" i stk. 8 og "år" i stk. 6 kan ikke føre til andet resultat. Der er således ikke i forarbejderne holdepunkt for, at der skulle være tilsigtet en forskel."

Omfanget af tabsbegrænsningen

De uudnyttede tab, der begrænses, er:

• Modregningsberettigede tab på realisationsbeskattede porteføljeaktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9, stk. 4
• Modregningsberettigede tab på aktier fra indkomstårene 2002 til 2009 omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 43, stk. 3
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende datter- og koncernselskabsaktier samt aktier i udstedende selskab omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 31, stk. 5
• Tab på aktieafståelseskontrakter vedrørende "unoterede" aktier hvis selskabet har valgt realisationsbeskatning af porteføljeaktier omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 31 A, stk. 3
• Tab på fast ejendom omfattet af EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6, stk. 3.

Tab efter foranstående bestemmelser kan ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver efter en skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke efter fusionen fremføre de uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for den skattemæssige fusionsdato. Dette gælder både uudnyttede tab i det indskydende og uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglen gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet før fusionsdatoen. Derimod omfatter reglen ikke tab, der først realiseres efter den skattemæssige fusionsdato.

Bemærk

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8 finder også anvendelse på investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. LL (ligningsloven) § 16 C i det omfang instituttet har negativ minimumsindkomst til fremførsel, jf. LL (ligningsloven) § 16 C, stk. 8. Se afsnit C.D.5.3.2.

Særligt vedrørende "nettokurstabskonto" primo indkomståret 2010

Med virkning for indkomståret 2010 gennemførtes en ændring af aktieavancebeskatningsloven. Se L 525 af 12. juni 2009. I lovens § 22, stk. 9 er det bestemt, at anskaffelsessummen for porteføljeaktier mv., der ejes ved begyndelsen af indkomståret 2010, fastsættes til handelsværdien ved begyndelsen af indkomståret 2010. Hvis et selskabs samlede anskaffelsessummer overstiger aktiernes samlede handelsværdi, skal der opgøres en nettokurstabskonto. Nettokurstabet på denne konto kan fradrages efter reglerne i § 9, stk. 2-5, i nettogevinster efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9, stk. 1, i indkomståret 2010 eller senere.

For disse nettokurstab gælder, at heller ikke disse tab kan videreføres i det modtagende selskab efter en fusion. I relation hertil anføres følgende i bemærkningerne til bestemmelsen. "Nettokurstab behandles også i relation til andre regler på samme måde som øvrige tab omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9. Det indebærer eksempelvis, at tabene vil være omfattet af FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8, og derfor eksempelvis ikke vil kunne videreføres i det modtagende selskab efter en skattefri fusion". Hvis et selskab, der har en nettokurstabskonto, deltager i en skattefri fusion, er det således ikke muligt at anvende nettokurstabet til modregning i det modtagende selskab.

Sambeskattede selskaber

Efter reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud overføres til det modtagende selskab, når fusionen sker mellem sambeskattede selskaber, og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. En tilsvarende ret gælder ikke i relation til fremførsel af kildeartsbegrænsede tab mellem sambeskattede selskaber. Sambeskattede selskaber stilles altså her på samme måde som andre selskaber. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der stammer fra et af de fusionerende selskaber før den skattemæssige fusionsdato, uanset om de fusionerede selskaber er sambeskattede eller ej.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: