C.D.5.2.7.4 Underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsesdagen - FUL § 8, stk. 7

Indhold

Afsnittet handler om, hvordan fusionsskatteloven hindrer omgåelse af SEL § 12 D om underskudsbegrænsning ved overdragelse af underskudsselskaber. Afsnittet vedrører kun underskud opstået mellem den skattemæssige fusionsdato og dato for vedtagelse af fusionen.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Mellemperioden omfattet af underskudsbegrænsningen
• Omfanget af underskudsbegrænsningen
• Undtagelse for koncernforbundne selskaber
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 supplerer FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6. FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6 regulerer underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 regulerer derimod underskud opstået i perioden mellem den skattemæssige fusionsdato og det tidspunkt, hvor selskaberne vedtager fusionen, hvis disse datoer er forskellige. Bestemmelsen har således kun betydning ved omstruktureringer, hvor omstruktureringsdatoen og vedtagelsesdatoen ikke er sammenfaldende.

Bestemmelsen har til formål at hindre omgåelse af underskudsbegrænsningsreglen i SEL (selskabsskatteloven) § 12 D. Underskudsbegrænsning efter SEL § 12 D sker, når mere end 50 pct. af kapitalen i et underskudsselskab overdrages. Det underskud, der begrænses efter  SEL (selskabsskatteloven) § 12 D, er selskabets underskud frem til udløbet af overdragelsesåret. Modsat er det underskud, der begrænses efter FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, kun underskuddet frem til den skattemæssige fusionsdato. Er fusionsdatoen eksempelvis skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, sker der derfor ingen underskudsbegrænsning efter reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6 i fusionsåret/"overdragelsesåret".

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 retter op på dette forhold,, ved at begrænse adgangen til at fremføre et eventuelt underskud mellem den skattemæssige fusionsdato og den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber. Underskuddet i denne mellemperiode begrænses efter samme regler som gælder for overdragelse af underskudsselskaber i henhold til FUL (fusionsskatteloven) § 15, stk. 7. Det vil sige, at underskuddet i mellemperioden i et "tomt" underskudsselskab helt fortabes. I andre situationer kan underskuddet i mellemperioden kun reducere det modtagende selskabs indkomst i begrænset omfang. Den begrænsede fremførsel af underskuddet medfører her, at underskuddet i mellemperioden ikke kan nedbringe det modtagende selskabs indkomst til et mindre beløb end selskabets positive nettokapitalindtægter, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

Mellemperioden omfattet af underskudsbegrænsningen

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 begrænser adgangen til at fremføre et eventuelt underskud mellem den skattemæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. januar, og den dag hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber, eksempelvis den 1. juni.

FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 har mistet en stor del af sin betydning efter indførelsen af reglerne om delårsopgørelse i forbindelse med koncernskift. Skal der laves delopgørelse, er der nemlig overensstemmelse mellem den skattemæssige fusionsdato og den dag, fusionen vedtages. Der er således ingen "mellemperiode", og selskabets underskud helt frem til vedtagelsestidspunktet begrænses efter FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6. I den situation er der således ikke noget underskud at begrænse efter FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7. 

Om underskud opstået før den skattemæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. juni, men efter den regnskabsmæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. januar, se høringssvar til Lov 343 af 18. april 2007. (L 110A 2006-07), hvor FSR spørger: "Ønsker oplyst om Skatteministeriet er enig i, at FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6, omfatter skattemæssige underskud i de deltagende selskaber frem til den selskabsretlige dato for fusionens gennemførelse, dvs. at underskud i perioden fra den selskabsretlige fusionsdato og frem til den skattemæssige fusionsdato ikke omfattes af FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6 ....."  Skatteministeriet svarer: "Skatteministeriet er ikke enig heri. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato d. 1. juni og selskabsretlig fusionsdato d. 1. januar, finder FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 6 anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juni."

Omfanget af underskudsbegrænsningen

Efter FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der stammer fra perioden mellem den skattemæssige fusionsdato, eksempelvis den 1. januar, og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, eksempelvis den 1. juni, kun anvendes i begrænset omfang. Vedtages det således den 1. juni at fusionere to ikke koncernselskaber, der har indkomståret som regnskabsår, vil selskaberne få den 1. januar som skattemæssig fusionsdato. Se FUL (fusionsskatteloven) § 5, stk. 1. Har selskaberne et skattemæssigt underskud i perioden mellem den 1. januar og den 1. juni, kan dette underskud som udgangspunkt godt fradrages i anden indkomst, men adgangen til at fremføre underskuddet begrænses i følgende omfang:

1. Underskuddet opgjort før skattemæssige af- og nedskrivninger kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end summen af det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter og indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Nettokapitalindtægterne opgøres som summen af de indtægter og udgifter, der fremgår af SEL (selskabsskatteloven) § 12 D stk. 3. Underskudsbegrænsningen gælder både fusionsåret og efterfølgende indkomstår.
2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, hvis det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. (Såkaldte "tomme selskaber") I relation til datterselskabet er det afgørende, om dette selv har en erhvervsmæssig aktivitet, der ikke er uvæsentlig. Se om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved fusion, skd. cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, pkt. 4.1.

Ad 1)

Vedrørende det under 1) anførte underskud, så skal det modtagende selskab opgøre den skattepligtige indkomst for både det eller de indskydende selskaber og  det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages. Er der i et eller flere af de fusionerede selskaber underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger i mellemperioden, kan dette underskud ikke nedbringe det modtagende selskabs kapitalindtægter og leasingindtægter. Se eksempel.

Eksempel:

Underskuddene fra mellemperioden kan maximalt reducere modtagende selskabs indkomst til 300.000 kr. Underskudsbegrænsningen gælder så længe, der eksisterer underskud fra mellemperioden.

Reglen om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, gælder ikke for underskud i selskaber som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 12 D, stk. 7(visse finansieringsvirksomheder).

Ad 2)

De selskaber, der omfattes af FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7, 3. pkt., er selskaber, der er "tomme" på det tidspunkt, hvor fusionen er endelig vedtaget i alle de fusionerede selskaber. Et selskab er "tomt", når selskabet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Selskabet er dog ikke "tomt" hvis det ejer mere end 25 pct. af aktiekapitalen i et datterselskab, der har en erhvervsmæssig aktivitet, der ikke er uvæsentlig.

Det underskud, der begrænses, er underskuddet i mellemperioden, altså underskuddet mellem den skattemæssige fusionsdato og vedtagelsesdatoen. Underskudsbegrænsningen medfører her et fuldstændigt bortfald af retten til at udnytte underskuddet fra mellemperioden.

Det er kun underskud i "tomme" selskaber, der bortfalder. Hvis der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et erhvervsaktivt selskab, der har et skattemæssigt underskud, skal der ikke ske underskudsbegrænsning efter reglen om underskud i "tomme" selskaber.  I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter reglen om underskudsbegrænsning vedrørende kapital- og leasingindtægter.

Undtagelse for koncernforbundne selskaber

Der skal ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, hvis de underskudsselskaber, der deltager i fusionen, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte

• ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller
• råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Se afgrænsningen i KGL (kursgevinstloven) § 4.

Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne.

Koncerndefinitionen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 er ikke fuldstændig sammenfaldende med sambeskatningsreglernes koncerndefinition. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 3. Dette indebærer umiddelbart, at FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 vil begrænse visse sambeskattede selskaber fra at udnytte mellemperiodeunderskud. Se dog ministersvar til Skatteudvalget lovforslag L 110 af 13. december 2006 -bilag 10, s. 26.

"Er Skatteministeriet enig i, at når det af FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7 følger, at begrænsningen ikke indtræder, når de deltagende selskaber er koncernforbundet pr. fusionsdatoen, så betyder de foreslåede regler i SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 3, hvorefter koncernforbindelsen anses for etableret ved indkomstårets begyndelse, selv om selskabet først er stiftet midt i året, at der ikke kan ske begrænsning af underskud efter FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7?  Det gælder både i forhold til aktieombytning, fusion, spaltning og tilførsel af aktiver.

Skatteministeriet bedes bekræfte, at reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7, fremover er uden betydning for koncerninterne omstruktureringer, dels fordi en koncernintern omstrukturering, hvor omstruktureringen sker pr. den selskabsretlige dato, altid vil være undtaget, fordi der netop har bestået koncernforbindelse hele året, og dels fordi en koncernekstern omstrukturering, hvor omstruktureringen sker pr. den skattemæssige dato, indebærer, at der ikke er nogen periode, at begrænse underskud i, idet omstruktureringsdatoen og vedtagelsesdatoen er sammenfaldende."

Skatteministeriets svar: "FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 7, har mistet en stor del af sin betydning efter indførelsen af reglerne om delårsopgørelse i forbindelse med koncernskift. Skatteministeriet er enig i, at bestemmelsen herefter kun har betydning ved koncerneksterne omstruktureringer, hvor omstruktureringsdatoen og vedtagelsesdatoen ikke er sammenfaldende. Ved koncerneksterne omstruktureringer vil omstrukturerings- og vedtagelsesdatoen ofte være sammenfaldende og dermed sker der ingen "sammenblanding" af selskabernes indkomst i mellemperioden. Interne omstruktureringer mellem de sambeskattede selskaber - herunder omstruktureringer med skuffeselskaber og nystiftede selskaber, jf. forslagets § 1, nr. 18 - er alt andet lige undtaget i selve bestemmelsen."

Fusion mellem både koncernforbundne og ikke-koncernforbundne selskaber

Det hindrer ikke brugen af undtagelsesreglen om fusion af koncernforbundne selskaber, at der i fusionen indgår et ikke-koncernforbundet selskab. Hvis et eller flere af de selskaber, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, omfattes disse dog af underskudsbegrænsningen. Hvis tre selskaber fusionerer, og kun de to af selskaberne har været koncernforbundne fra fusionsdatoen, kan mellemperiodeunderskud i de koncernforbundne selskaber udnyttes, hvis et af de koncernforbundne selskaber er modtagende selskab i fusionen. Kun underskuddet i ikke-koncernselskabet omfattes af underskudsbegrænsningen. Er det derimod det ikke-koncernforbundne selskab, der er det modtagende selskab, sker der også underskudsbegrænsning i relation til de to koncernforbundne selskaber.

SKM2006.335.SR.  I sagen påtænktes gennemført en skattefri fusion mellem A A/S, B A/S og C A/S med A A/S og B A/S som de indskydende/ophørende selskaber og C A/S som det modtagende/fortsættende selskab. B A/S var stiftet i 2000 og ejede 100 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i C A/S. A A/S, der var ejet af D-investorerne, ejede 31 pct. af aktiekapitalen og stemmerettighederne i B A/S, mens 67 pct. af den øvrige aktiekapital og de øvrige stemmerettigheder i B A/S var ejet af forskellige selskaber og investorer. I forbindelse med fusionen ønskedes det blandt andet afklaret, hvorvidt et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber. Skatterådet fandt ud fra en fortolkning af lovens ordlyd og forarbejder samt cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v., at et underskud i B A/S opstået i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og vedtagelsestidspunkt kunne fremføres i det modtagende selskab i fusionen, C A/S, samt i de med dette selskab sambeskattede datterselskaber. Det hindrede altså ikke brugen af undtagelsesreglen om fusion af koncernforbundne selskaber, at der i fusionen indgik et ikke-koncernforbundet selskab.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: